I SA/Łd 832/09

Dnia 19 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 roku sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. G. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 832/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. ustalił wobec S. G. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym Z. C. W toku postępowania organ ustalił, że postanowieniem z dnia 12 stycznia 2009 r. Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś., II Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...] stwierdził, że S. G. nabyła prawo do ½ części spadku po Z. C. zmarłym w dniu 28 lipca 2006 r. Z zeznania podatkowego złożonego przez podatniczkę wynikało, że w skład przypadającej jej części spadku wchodzi 1/2 wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego położonego w Ł., przy ul. A [...]. W zeznaniu tym podatniczka wskazała jego wartość na kwotę 75.000 zł. Organ podatkowy stwierdził, że wskazana wartość odpowiada średnim cenom stosowanym w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku na dzień powstania obowiązku podatkowego i wobec powyższego kwotę 74.988 zł (wartość rynkową lokalu pomniejszoną o nominalną kwotę umorzenia kredytu) przyjął za podstawę opodatkowania. Stwierdził także, że udział podatniczki, stanowi ½ tej wartości, to jest 37.494,00 zł. Od kwoty tej odliczono koszty pogrzebu w wysokości 2.662,00 zł oraz kwotę wolną od podatku dla I grupy podatkowej w wysokości 9.637,00 zł, zgodnie z art.9 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po odliczeniach pozostała kwota 25.195,00 zł, od której ustalono należny od otrzymanego spadku podatek w wysokości 1.147,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona powołała się na wytyczne Sądu Najwyższego w zakresie stosowania przepisów o podziale majątku wspólnego, jeśli w skład tego majątku wchodzi spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; OSNCP 1975,poz.37, z których zdaniem strony wynika, że przy podziale sumy wkładu między spadkobierców, żaden z tych spadkobierców nie dziedziczy części wkładu, ale wierzytelność z tytułu tego wkładu. Wkład nie stanowi prawa majątkowego i nie może być zbywany, nie powinien zatem stanowić podstawy opodatkowania. Podniosła także, że wkład jest niepodzielny i niezbywalny, a lokatorskie prawo do lokalu nie podlega dziedziczeniu. Strona wywodzi dalej, powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, że spółdzielnia wypłaca wkład mieszkaniowy tylko w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. W tym przypadku prawo do lokalu nie wygasło, bowiem członkiem spółdzielni była żona spadkodawcy /małżonkowie rozwiedli się/. Strona kwestionuje także istnienie podstaw do zastosowania w tej sprawie ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.XII.2006 r., i stwierdza, że w obecnym stanie prawnym podatek nie zostałby naliczony. Decyzją z dnia [...], wydaną na skutek rozpatrzenia odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem opodatkowania nie jest nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz związanej z tym prawem części wkładu mieszkaniowego. Wskazał również, że wartość wkładu mieszkaniowego jest uzależniona od wartości rynkowej lokalu, z prawem do którego wkład ten jest związany, co wywiódł nie z ustawy podatkowej lecz z ustawy z dnia 15.XII.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz.1116 ze zm.) Powołał się także na zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej "R.-Z." z dnia 26 lutego 2009 r., zgodnie z którym wkład mieszkaniowy stanowi wartość rynkową lokalu pomniejszoną o nominalną kwotę umorzonego kredytu w wysokości 19,23 zł. Ustosunkowując się do kwestii zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.XII.2006 r., a nie ustawy znowelizowanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków /..../ (Dz.U. nr 222, poz.1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie w/w noweli. Wyjaśnił także, że nabycie spadku następuje z chwilą jego otwarcia (art.925 K.c.). Otwarcie spadku następuje natomiast z chwilą śmierci spadkodawcy (art.924 K.c.) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wniesionej pismem z dnia 12 września 2009 r., skarżąca podniosła, że w podjętym rozstrzygnięciu organ administracji zastosował niespójne – co do terminu ich obowiązywania – przepisy prawa. W ocenie podatniczki uchybienia te dotyczyły określenia wartości spadku, którą jest wkład mieszkaniowy i ustawowej definicji jego wartości. Zdaniem skarżącej, urząd skarbowy naliczył kwestionowany podatek od zawyżonej wartości wkładu mieszkaniowego. Gdyby bowiem organ za obowiązujący do naliczenia podatku przyjął termin nabycia spadku (28 lipca 2006 r.), winien zażądać od spółdzielni mieszkaniowej wystawienia zaświadczenia o wartości nabytej w spadku rzeczy na dzień nabycia tegoż spadku, nie zaś przyjmować zaświadczenie wystawione na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Problemem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy w przypadku dziedziczenia, po jednym ze zmarłych małżonków – przez jego dzieci, wkładu mieszkaniowego wniesionego przez oboje małżonków do spółdzielni mieszkaniowej w celu uzyskania przez nich lokatorskiego prawa do lokalu, wkład ten podlega "waloryzacji" do wysokości wartości rynkowej mieszkania na dzień powstania obowiązku podatkowego tych dzieci w podatku od spadków i darowizn, także w sytuacji, kiedy zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie wygasło lokatorskie prawo do lokalu drugiego, żyjącego małżonka. Przypomnienia wymaga tu stan prawny obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego strony – spadkobiercy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), dalej: ustawa o podatku od spadków i darowizn, nabycie wkładu mieszkaniowego w drodze dziedziczenia stanowi zdarzenie, z którym ustawa ta wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, jak wynika z akt sprawy, powstał z dniem 3 lutego 2009 r., to jest z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. Ś., II Wydział Cywilny z dnia [...]r. W myśl bowiem art. 6 ust. 4 wskazanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje między innymi z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku przez podatnika, jeżeli nabycie to nie było wcześniej zgłoszone organom podatkowym. Jak wynika z akt sprawy całość odziedziczonego przez skarżącą spadku wyczerpuje część wkładu mieszkaniowego, wpłaconego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "R.-Z.". Stosownie do art. 7 ust. 1 powoływanej ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytego w wyniku dziedziczenia prawa, po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzecz z daty nabycia tego prawa i ceny rynkowej w chwili powstania obowiązku podatkowego. Wkładem mieszkaniowym, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego), jest świadczenie uiszczane na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w zamian za ustanowienie dla jej członka niezbywalnego i niepodlegającego dziedziczeniu (art. 9 ust. 3) prawa do użytkowania lokalu mieszkalnego. Stosownie do art. 14 ust. 1 i 2 powoływanej ustawy, w przypadku, gdy prawo do lokalu przysługiwało obojgu małżonkom, w razie śmierci jednego z nich, całość tego prawa przechodzi na drugiego małżonka, co jednak nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu. Jak stanowi art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, jego wysokość odpowiada różnicy między kosztem budowy, przypadającym na dany lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu, przy czym jeśli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal. Wkład ma zatem wymierną wartość, możliwą do wyrażenia w pieniądzu. Kwota wypłacana w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest z kolei obliczana na podstawie art. 11 ust. 21 i ust. 22 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W myśl tych przepisów, jej wysokość to wartość rynkowa lokalu (nie wyższa jednak od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu), którą dodatkowo pomniejsza się o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Powyższy stan prawny uzasadnia stwierdzenie, że cytowany wyżej przepis art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może znaleźć bezpośredniego zastosowania w odniesieniu do dziedziczenia prawa do wkładu mieszkaniowego. Prawo to jest bowiem rodzajem ekspektatywy, jaka przysługuje skarżącej względem spółdzielni o wypłatę określonych środków pieniężnych w przyszłości na wypadek wygaśnięcia prawa do lokalu mieszkalnego (por. pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/08). Wkład mieszkaniowy dopóty nie może stać się wierzytelnością, o którą uprawniony spadkobierca może wystąpić, dopóki jest przesłanką do uzyskania prawa do lokalu bądź warunkiem zachowania (jak w analizowanym stanie faktycznym), lokatorskiego prawa do lokalu przez drugiego małżonka ( por. wyr. SN z 24 lipca 2002 r. I CKN 901/00; LEX 56984, w którym zaprezentowano pogląd, że wkład mieszkaniowy staje się zwykłą wierzytelnością dopiero od momentu, gdy przestaje pełnić rolę przesłanki uzyskania prawa do lokalu.) Należy dokonać rozróżnienia pomiędzy dwoma pojęciami, funkcjonującymi na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego – pojęciem wkładu mieszkaniowego oraz pojęciem kwoty wypłacanej w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Z powyższego wynika, że możliwość dokonania "waloryzacji" wkładu mieszkaniowego zachodzi wyłącznie w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W przeciwnym razie jego wartość w czasie istnienia prawa do spółdzielczego lokalu mieszkalnego pozostaje niezmienna. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania do wygaśnięcia prawa jednak nie doszło. Z zaświadczenia wystawionego przez Spółdzielnię Mieszkaniową "R. Z." z dnia 26 lutego 2009 r. wynika, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy ul. A [...] w Ł. przysługuje G. C., żonie zmarłego w dniu [...] r. Z. C. Nie można zatem przyjąć, że doszło do wygaśnięcia tego prawa i w konsekwencji nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 21 i ust. 22 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Nie ulega również wątpliwości, że w oparciu o art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skarżąca podatniczka odziedziczyła udział we wkładzie mieszkaniowym, który w dalszym ciągu pozostaje do dyspozycji spółdzielni, stanowiąc jej wyodrębniony majątek. Zgodnie z art.8 ust.3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem w dacie powstania obowiązku podatkowego strona skarżąca nie miała roszczenia o wypłatę wkładu mieszkaniowego, gdyż należał on do majątku spółdzielni mieszkaniowej, nie było podstaw do "waloryzowania" wkładu i przyjęcia jego wartości, jako równej wartości rynkowej lokalu mieszkalnego. Byłoby to możliwe zgodnie z powołanymi wyżej przepisami o spółdzielniach mieszkaniowych, tylko wraz z wygaśnięciem prawa do lokalu mieszkalnego. Rekapitulując, w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób niewłaściwy określiły jako podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość wkładu mieszkaniowego w wysokości "zwaloryzowanej" do wartości lokalu, w sytuacji kiedy nie wygasło jeszcze lokatorskie prawo do lokalu i nie było podstaw do wypłaty uprawnionym, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wartości rynkowej lokalu. Powyższe jest wynikiem nie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym naruszone zostały przepisy art. 122 i art.187 par.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe powinny uwzględnić przy ustalaniu wartości wkładu mieszkaniowego wskazane wyżej przepisy powołanej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i zwrócić się do Spółdzielni Mieszkaniowej o przedstawienie danych pozwalających na ustalenie wartości wkładu mieszkaniowego, a nie wartości rynkowej mieszkania, gdyż jak wynika z powyższych rozważań, wartość rynkowa mieszkania może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko w przypadku zaistnienia podstaw do jej wypłaty, to jest w przypadku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu. Sąd stwierdza, że prawidłowo zastosowano w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.XII.2006 r., a nie ustawy znowelizowanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków /..../ (Dz.U. nr 222, poz.1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Zasadnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie w/w noweli. Wyjaśnił także, że nabycie spadku następuje z chwilą jego otwarcia (art.925 K.c.). Otwarcie spadku następuje natomiast z chwilą śmierci spadkodawcy (art.924 K.c.) Ubocznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zauważa, że organ pierwszej instancji, podając podstawę prawną wydanej decyzji z niezrozumiałych względów ograniczył się jedynie do ogólnikowego podania siedmiu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn ("art. 1, 6, 7, 8, 9, 14, 15"), które mają budowę złożoną i składają się z kilku treściowo odrębnych norm prawnych. W tym kontekście warto przytoczyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 177/07 (Lex nr 399157), w którym wskazano, iż podstawa prawna decyzji administracyjnej musi być powołana dokładnie, a więc ze wskazaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i formalnego, wraz z podaniem źródeł jego publikacji. W sytuacji gdy dany artykuł dzieli się na kilka ustępów, podzielonych również na litery, brak wskazania który z ustępów tego przepisu znajduje w sprawie zastosowanie, narusza ten wymóg. Powyższe uchybienie formy aktu administracyjnego stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza sytuację, gdy nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta natomiast nie obejmuje samego tylko pominięcia powołania się na podstawę prawną w tekście decyzji lub błędnego powołania tej podstawy prawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/06, Lex nr 311955). Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Stosownie do art.152 tej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art.205 par.1 powołanej wyżej ustawy. M.D.