I SA/Go 253/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.I., A.S. i A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz kwoty tego zobowiązania 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 357,00 złotych (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący – W.I., A.P., A.S. - reprezentowani przez pełnomocnika radcę prawnego W.M. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2008r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz ustalenia kwoty tego zobowiązania. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu [...] lipca 2002r. działająca z upoważnienia Spółki A Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zabawki importowane z Chin (Jednolity Dokument Administracyjny SAD nr [...]). W okresie od [...] do [...] marca 2005 r. w siedzibie biura rachunkowego "W" s.c funkcjonariusze Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę dokumentacji księgowej i finansowej firmy Spółki A za okres od [...].05.2002 do [...].04.2004r. pod kątem zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego i podatkowego. W toku czynności kontrolnych ujawniono notę debetową nr [...] z dnia [...].06.2002r. na kwotę 1.431,05 USD obciążającą przedłożony do odprawy celnej rachunek nr [...]. Po przeanalizowaniu dokumentacji księgowej i finansowej kontrolujący uznali, iż ww. koszty stanowią "prowizję od zakupu", która nie została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Powyższą konstatację potwierdził ujawniony kontrakt z dnia [...] marca 2002 r. zawarty pomiędzy polskim podmiotem a firmą WT Ltd. (nadawca towaru i wystawca noty debetowej), w którym prowizję zakupu w wysokości 5% bądź 7% od wartości FOB - w zależności od rodzaju zamówienia. W kontrakcie tym wskazano również, że Agent wystawi Importerowi notę debetową, którą Importer będzie zobowiązany uregulować przelewem bankowym. W związku z powyższym, po wszczęciu postępowania, decyzją nr [...] z dnia 17 lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce jawnej A W.l., A.P., A.S. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. W/w decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Celnej, który decyzją z dnia [...] maja 2006r. nr [...] utrzymał ją w mocy. Na powyższą decyzję złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który postanowieniem z dnia 13 lutego 2007r. sygn. akt ISA/Go 1108/06 odrzucił przedmiotową skargę. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że podmiot o nazwie A W.l., A.P., A.S. Spółka Jawna został zlikwidowany w wyniku postępowania likwidacyjnego i wykreślony z KRS-u przed wszczęciem postępowania przed sądem, jak również przed organami podatkowymi. Potwierdzeniem niniejszego faktu jest ogłoszenie zamieszczone w MSiG nr [...] z którego wynika, iż w dniu [...].04.2005r, dokonano zAsu do rejestru KRS o wykreśleniu wszystkich wpisów z rejestru przy czym postanowienie w tej materii uprawomocniło się dnia [...].04.2005r, co wynika z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy Wydział KRS. Z chwilą wykreślenia z rejestru następuje rozwiązanie spółki i wykreślenie to ma charakter konstytutywny. Spółka straciła wówczas swój byt prawny i w chwili, gdy pełnomocnik złożył skargę Spółka już nie istniała. Nie może być stroną postępowania sądowoadministracyjnego jednostka organizacyjna, która nie istnieje, gdyż nieistniejący podmiot nie posiada zdolności sądowej ani procesowej. Wobec powyższego, pełnomocnik byłych wspólników Spółki A złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji. Decyzją z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z wnioskiem stwierdził nieważność decyzji I i II instancji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia kwoty podatku VAT z tytułu importu, a następnie decyzją z dnia [...] października 2007r. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Jako stronę w w/w decyzji wskazano byłych wspólników Spółki A. W treści tej decyzji organ zaznaczył, że kwota powyższa została wpłacona na konto Izby Celnej w dniu [...] stycznia 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę (1428zł.) – w związku z decyzją Naczelnika UC z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] (przy czym, Dyrektor IC stwierdził nieważność tego rozstrzygnięcia – w/w orzeczeniem z dnia [...] lipca 2007r.) Od decyzji z dnia [...] października 2007r. zostało złożone odwołanie, po którego rozpoznaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. uchylił w całości decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, iż organ l instancji określił jedynie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, bez jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki A W.I., A.P., A.S. za zobowiązania zlikwidowanej już Spółki A. Dodatkowo wskazał na brak dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] marca 2008r. organ l instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu oraz w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z działalności zlikwidowanej Spółki A. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę właściwego zobowiązania podatkowego oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej Spółki jawnej A tj. W.l., A.P. i A.S. za zobowiązanie wynikające z działalności Spółki. Na niniejszą decyzję złożone zostało odwołanie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 29 grudnia 2008r., sygn. akt l SA/Go 811/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania podatkowego, gdyż skarga rozpoznana w roku 2007 nie dotyczyła tego samego zobowiązania, a odrębność praw i obowiązków podatkowych podatnika oraz osób trzecich wykluczała możliwość uznania obu tych podmiotów za strony tego samego postępowania podatkowego co wynika wprost z art.118 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podniósł, że organ podatkowy nie zbadał kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku (podatniku) z tego względu, iż nie jest możliwe ustalenie odpowiedzialności za zobowiązanie, które już nie istnieje z powodu wygaśnięcia w kontekście art.59 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej. Również organ nie rozważył czy w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art.118 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaniechanie powyższego w ocenie Sądu stanowiło naruszenie art.122 oraz art.187 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, po powtórnym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wobec Spółki A zostało określone zobowiązanie podatkowe, a kwota tego zobowiązania została zapłacona przez stronę postępowania przed uchyleniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. W myśl art.115 ust.2 Ordynacji podatkowej, osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki odpowiadają za zobowiązania powstałe po jej rozwiązaniu. Wobec tego wygasło zobowiązanie realnie istniejące, powstałe z mocy prawa. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa prowadziło do wniosku, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art.59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także wówczas, gdy następowała w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nie określono więc przedawnionych zobowiązań, lecz zobowiązanie do wysokości zapłaconej przez uprawnioną osobę. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, powstałym z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, to do przedawnienia zobowiązania znajdzie zastosowanie art.70 §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślając, że określone zobowiązanie podatkowe spółki A w kwocie 1.304zł zostało zapłacone przez stronę postępowania przed uchyleniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, wskazał, że w tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że nastąpiło efektywne wygaśnięcie zobowiązania. Skoro więc nastąpiła zapłata określonego decyzją choćby nieostateczną zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie to wskutek zapłaty wygasło. Tym samym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Spełnienie świadczenia przez podatnika, w takiej sytuacji, pomimo że materialne zobowiązanie wygasło przez zapłatę nie pozbawia go jednak prawa do kwestionowania zasadności lub wysokości zobowiązania podatkowego na drodze postępowania odwoławczego, konkretyzacji stosunku prawnego i w razie zasadności zarzutów uzyskania podstawy do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, gdyż w takim przypadku wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poza skutkiem materialno-prawnym powoduje skutek formalnoprawny. Ponadto wniesienie odwołania w stanie prawnym z daty orzekania nie wstrzymywało wykonania decyzji, a decyzja podlegała wykonaniu, gdyż zobowiązanie podatkowe podlegało wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Zapłata podatku dokonana zgodnie z art.224 § 1 Ordynacji podatkowej wskazująca na obowiązek wykonania decyzji organu podatkowego pomimo wniesienia odwołania, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w kształcie jaki został mu nadany w decyzji deklaratoryjnej. W przypadku zmiany treści stosunku prawnego, wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego spowodowało jego wygaśnięcie w całości. Ponadto uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację nie wywołało skutków materialno- prawnych. Zdaniem organu, znaczenie ma w tym przypadku to, że przepisy art.59 §1 pkt 1 i art.60 §1 Ordynacji podatkowej, normujące kwestie zapłaty podatku nie przewidują rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią zgłoszenia celnego, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego zapłata podatku na podstawie wydanej decyzji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z przyczyn podanych w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2007r. sygn. akt l FPS 4/07. Deklaracja strony jak i decyzja organu podatkowego mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zobowiązanie podatkowe, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wygasło na skutek zapłaty, a nie na skutek przedawnienia. Wysokość tego zobowiązania została określona we właściwym postępowaniu i uiszczona przez osobę zobowiązaną do jego zapłacenia. Organ II instancji podał również, iż nie było podstaw prawnych do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w oparciu o art.68 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on zobowiązań podatkowych powstałych w drodze decyzji organu, ustalających wysokość zobowiązania. Zgodnie z art.6 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przepisy celne wiążą moment powstania długu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art.209 §2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny). Z powyższego jednoznacznie wynika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia (dokonania zgłoszenia celnego) o którym mowa w art.21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie to przedawnia się jednak dopiero po upływie 5-ciu lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 §1 Ordynacji podatkowej), natomiast w postępowaniu międzyinstancyjnym, przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu, podatnik zapłacił podatek, regulując zaległości w kwotach określonych w decyzji wymiarowej organu celnego I instancji z dnia [...].10.2007r. nr [...]. Organ podkreślił, iż przepis art.65 §5 Kodeksu Celnego z 9 stycznia 1997r. (Dz. U. Nr 23 poz.117), również nie znajduje zastosowania do zobowiązań podatkowych, lecz jedynie do długu celnego. Niezasadne są także zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia art.208 §1, w szczególności w związku z art.19 ust.1, 2 i 2a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez brak rozliczenia podatku należnego z naliczonym. Przede wszystkim organ odwoławczy wskazuje, iż zgodnie z art.13a) w/w ustawy organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku jest naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Z treści powyższego przepisu nie wynika, aby organem takim był Naczelnik Urzędu Celnego, bądź też Dyrektor Izby Celnej. Postępowanie zakończone skarżoną decyzją nie dotyczyło rozliczenia podatku należnego i naliczonego, ale określenia zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania Spółki A. Wobec tego organ l instancji nie naruszył przepisów w zakresie wskazanym w odwołaniu. Na powyższą decyzję skarżący – W.I., A.P., A.S. reprezentowani przez radcę prawnego W.M. - wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: . art.153 ustawy z dnia 30 stycznia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na niezastosowaniu się przez organ orzekający tj. Dyrektora IC do wiążących go poglądów prawnych wymienionych w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Go 808/08, art.139 §1 ustawy Ordynacja podatkowa przez załatwienie sprawy przez okres znacznie przekraczający terminy podane w cyt. artykule, art.70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.( tekst jednolity Dz. U. Nr 8 poz.60 z 2005 r.) przez brak jego zastosowania, mimo iż przepis ten jednoznacznie ustala, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. art.70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.19 pkt7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art.153 powołanej ustawy ppsa, przez błędne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał w innym terminie niż z chwilą powstania długu celnego. art.11a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) w związku z art.11c powołanej ustawy w art.6 ust.7 tej ustawy przez brak zastosowania przepisów kodeksu celnego w zakresie powstania długu celnego. art.59 §1 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, iż przymusowa zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania mimo, iż strona wszystkie decyzje w tej sprawie skarżyła wskazując, iż nie zgadza się z ich treścią. art.224 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego zastosowanie mimo, iż w dacie orzekania przepis ten już nie istniał, art.224 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu z 2002r. polegające na tym, iż organ celny błędnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z powodu zapłaty mimo, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Wobec powyższego, skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji na zasadzie art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa lub o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych zgodnie z przedłożonym na rozprawie spisem kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek częściowo z innych powodów niż wskazanych w skardze. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy prawa materialnego w szczególności przepisu art.118 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd wydając rozstrzygnięcie w sprawie ISA/Go 811/08 zobowiązał organ do rozważenia czy nastąpił upływ terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników Spółki A za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług w imporcie, a ściślej czy w sprawie będzie miał zastosowanie art.118 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę to, że nastąpiło uiszczenie należności z tytułu podatku od towarów i usług (wpłata sygnowana imieniem i nazwiskiem jednego ze wspólników). Tym samym organ winien po wyjaśnieniu czy i kiedy oraz w jakiej wysokości nastąpiła zapłata z tego tytułu, ustalić kto uiścił powyższą należność i jak to rzutuje na skuteczność zaspokojenia należności z tytułu podatku od towarów i usług i wpływ tej okoliczności na dalszy bieg toczącego się postępowania podatkowego. Sąd wskazał nadto, że uiszczenie należności przed upływem okresu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania ciążącego na pierwotnym dłużniku (podatniku), a tym samym niemożność przedawnienia zobowiązania. Jako że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe również w takim przypadku. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że decyzja z dnia [...] października 2007r. skierowana była do każdego z byłych wspólników spółki jawnej A. Decyzja ta pomimo wskazania jako podstawy prawnej jej wydania przepisu art.115 Ordynacji podatkowej nie zawierała w swej sentencji orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki, stwierdzała jednak istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz to, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku. Organ wskazał, że "zostało więc określone zobowiązanie podatkowe spółki A, a kwota tego zobowiązania została zapłacona przez stronę postępowania przed uchyleniem decyzji w postępowaniu odwoławczym w myśl przepisu art.115 ust.2 Ordynacji podatkowej, gdzie osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki odpowiadają za zobowiązania powstałe po jej rozwiązaniu. W związku z powyższym wygasło zobowiązanie realnie istniejące, powstałe z mocy prawa. Stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa prowadziło do wniosku, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art.59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także wówczas gdy nastąpiła w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Dalej organ wskazał, że "decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nie określono więc przedawnionych zobowiązań, lecz zobowiązanie do wysokości zapłaconej przez uprawnioną osobę". Organ podał, "że postępowanie dotyczące powstałego długu po zlikwidowanej spółce było wszczęte i przeprowadzone wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki A i jako podstawę prawną wszczęcia i prowadzenia wskazano art.115 Ordynacji podatkowej, a więc dotyczyło osoby trzeciej zobowiązanej do zapłacenia podatku. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2007r. organ wyczerpująco wyjaśnił zasadność przywołanego przepisu prawa, a w związku z tym rozstrzygnięcie nie mogło budzić wątpliwości, że odnosi się do określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazanie właściwej podstawy prawnej w uchylonej decyzji organu I instancji z dnia [...].10.2007r. i jej wyczerpujące wyjaśnienie w uzasadnieniu przez organ I instancji dawało podstawy do zastosowania przepisu art.213 §2 Ordynacji podatkowej ponieważ niekompletność rozstrzygnięcia (brak orzeczenia o odpowiedzialności adresata decyzji za zobowiązanie podatkowe spółki) była wyraźnie widoczna na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Określone zobowiązanie podatkowe Spółki A w kwocie 1.304 PLN zostało zapłacone przez stronę postępowania przed uchyleniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że nastąpiło efektywne wygaśnięcie zobowiązania." Organ skonstatował, że "zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wygasło na skutek zapłaty, a nie przedawnienia. Wysokość tego zobowiązania została określona we właściwym postępowaniu i uiszczona przez osobę zobowiązaną do jego zapłaty". W tym miejscu wskazać należy, że w ocenie Sądu nieprawidłowo organ przyjął, że zapłata nastąpiła przez "uprawnioną osobę", czy też "osobę zobowiązaną do jego zapłaty". W niniejszej sprawie organ pomija, że postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z działalności spółki jawnej "A I., P., S." zostało wszczęte [...] marca 2008r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]. Wydanie przedmiotowego postanowienia było konsekwencją stwierdzonych przez organ odwoławczy uchybień. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2007r. prawidłowo wskazał, że "przepisy pozwalają na prowadzenie postępowania dotyczącego zarówno zobowiązania wobec spółki, jak i odpowiedzialności osób trzecich – wspólników. W takiej sytuacji orzeczenie wydane przez organ winno dotyczyć zarówno określenia zaległości podatkowej spółki jak i odpowiedzialności wspólników spółki. W skarżonej decyzji organ I instancji określił jedynie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, bez jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności Panów W.I., A.P. i A.S. za zobowiązania zlikwidowanej już spółki A. Dodatkowo wszczęte w dniu [...] sierpnia 2007 r. postępowanie dotyczyło jedynie określenia właściwej kwoty zobowiązania podatkowego. W aktach brak jest dokumentu potwierdzającego, że wszczęto (a zatem w ogóle prowadzono) postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien zatem dodatkowo wszcząć i prowadzić postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki A (...)" – str. 5-6 decyzji Dyrektora Izby Celnej [...]. Tym samym nie sposób przyjąć obecną argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że były podstawy do zastosowania art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej wobec decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2007r. Z akt administracyjnych wynika, że w ogóle nie było prowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie spółki, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] stycznia 2008r. Z tego też względu należało dokonać oceny, czy osoba która uiściła (w związku z unieważnioną później decyzją z dnia [...] lutego 2006r.) w dniu [...] stycznia 2007r. zobowiązanie określone następnie orzeczeniem z dnia [...] października 2007r. była do tego zobowiązana. Należy mieć na uwadze, że decyzja wydana na podstawie art.108 §1 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki jawnej, czyli o odpowiedzialności osób trzecich, za zobowiązania podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie (nie podatnik), zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika podatkowego, lecz dotyczy pokrycia długu. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osób trzecich (wspólników zlikwidowanej spółki jawnej) w przypadku zaistnienia określonych przesłanek, w tym przypadku tych, o których mowa w art.115 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od obowiązku wynikającego ze zobowiązania podatkowego, bowiem dopiero z dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności osób trzecich można mówić, że powstał obowiązek w zakresie tej odpowiedzialności. Tym samym w sytuacji w której nie było orzeczenia przenoszącego odpowiedzialność na byłych wspólników nie można przyjąć, że zobowiązanie uiściła osoba zobowiązana do zapłaty tego zobowiązania. Orzeczenie przenoszące odpowiedzialność na byłych wspólników zaistniało dopiero [...] kwietnia 2008r. z uwagi na wydanie w tym zakresie decyzji. Nadto, skoro w związku z wykreśleniem spółki z rejestru w dniu [...] kwietnia 2005r. od tej daty spółka (podatnik) nie istniała, to nie można uznać, że uiszczenie w dacie [...] stycznia 2007r. zobowiązania nastąpiło przez podatnika. Oczywiście Sąd nie kwestionuje, że zobowiązanie podatkowe w związku z importem z Chin towarów objętych zgłoszeniem celny z dnia [...] lipca 2002r. powstało z mocy prawa. Sąd nie kwestionuje również stanowiska, że zapłata zaległości podatkowej powodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art.59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także wówczas, gdy następowała w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organ I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak zapłata ta dokonana musiała być przez podmiot do tego zobowiązany – przez podatnika. Byli wspólnicy dopóki nie zostanie na nich przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania nie są zobowiązani do zapłaty. W niniejszej sprawie w okresie od likwidacji spółki jawnej do czasu orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania nie było podmiotu zobowiązanego do zapłaty zobowiązania podatnika (spółki jawnej). Uiszczenie zobowiązania przez byłego wspólnika zlikwidowanej spółki należy uznać za zapłatę nie swojego (wspólnika) zobowiązania, ale zapłatę cudzego podatku – podatku spółki jawnej. Prowadzi to do wniosku, że uiszczenie w dacie [...] stycznia 2007r. przez jednego ze wspólników kwoty 1.304zł zostało dokonane przez podmiot do tego niezobowiązany. W takim przypadku należy odpowiedzieć na pytanie czy zapłata dokonana przez inny podmiot zobowiązania w imieniu podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego? W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale sygn. akt I FPS 8/07 z dnia 25 maja 2008r. Zgodnie z jej treścią zapłata, o której mowa w art.59 §1 pkt 1 w zw. z art.60 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie powołana uchwała ma również zastosowanie pomimo, że dotyczy zapłaty dokonanej w 2007r. Powyższe prowadzi do konstatacji, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstałe w związku z dokonanym w dniu [...] lipca 2002r. importem towaru nie wygasło poprzez zapłatę w dniu [...] stycznia 2007r. Skuteczne uiszczenie zobowiązania podatkowego przez wspólnika zlikwidowanej spółki nie mogło nastąpić wcześniej niż orzeczenie o jego odpowiedzialności za to zobowiązanie. W niniejszej sprawie orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej A nastąpiło dopiero w dniu [...] kwietnia 2008r. Z tego względu wcześniejszej wpłaty dokonanej w dniu [...] stycznia 2007r. nie można uznać za dokonanej poprzez osobę zobowiązaną do uiszczenia tego zobowiązania. Tym samym organ nieprawidłowo przyjął, że zobowiązanie to poprzez zapłatę przez podatnika wygasło. Zapłaty dokonanej w dniu [...] stycznia 2007r. nie można uznać ani za dokonaną przez "osobę uprawnioną" ani tym bardziej przez "podatnika" na co wskazywał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczającym (a zarazem koniecznym) jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art.118 §1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji. Zgodnie z treścią powołanego przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Tym samym z końcem 2007r. przedawniło się prawo do wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe powstałe w 2002r. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit."a" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art.152 p.p.s.a. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Alina Rzepecka Jacek Niedzielski