I SA/Bd 492/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2010r. sprawy ze skargi ze skargi J.P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę W dniu [...] J. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup samochodu osobowego niebędącego środkiem trwałym. W przedmiotowym wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Działalność gospodarczą opodatkowuje stawką w wysokości 19 %. Prowadząc działalność gospodarczą, strona zamierza wykorzystywać samochód osobowy, który został zakupiony w grudniu 2006 r. Samochód ten został zakupiony na nazwisko żony. W zakresie majątku, od chwili zawarcia związku małżeńskiego strona posiada z małżonką ustrój wspólności majątkowej. Małżonka zarejestrowała przedmiotowe auto na swoje imię i nazwisko. Wartość nabytego auta na podstawie faktury zakupu wynosiła [...] zł brutto. Obecna wartość auta wg ceny rynkowej kształtuje się w granicach ok. [...] zł. Zamiar wykorzystywania auta osobowego będącego współwłasnością wnioskodawcy będzie miał miejsce na zasadzie prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym wprost będzie wykazany związek przyczynowo-skutkowy poniesionego zakupu z uzyskiwanym przychodem. Wprowadzenia omawianego składnika majątkowego do przedsiębiorstwa strona ma zamiar dokonać nie na zasadzie środka trwałego, lecz na zasadzie bezpośredniego wydatku odzwierciedlonego w kosztach uzyskania przychodów, tym samym będzie to składnik majątkowy wykorzystywany w przedsiębiorstwie, a ujęty w rejestrze wyposażenia. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku gdy zakup składnika majątkowego został dokonany w 2006 r. na imię i nazwisko małżonka pozostającego w ustroju wspólności majątkowej, możliwe jest zarachowanie tego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, według wartości ceny nabycia? Zdaniem wnioskodawcy, wartość nabycia auta osobowego w 2006 r. w kwocie [...] zł brutto stanowić będzie bezpośredni koszt uzyskania przychodów prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. Mimo, że nabycie przedmiotowego składnika majątkowego miało miejsce trzy lata temu, podatnik ma prawo w każdej chwili zadecydować o wykorzystywaniu swojego składnika majątkowego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona podniosła, że wartością początkową środka trwałego w drodze kupna jest cena jego nabycia, co w przedmiotowej sprawie wiązałoby się z wartością [...] zł. Z uwagi na fakt, iż podatnik zamierza wykorzystywać przedmiotowy składnik majątkowy dla celów działalności gospodarczej w okresie krótszym niż rok, w całości wydatek związany z nabyciem będzie bezpośrednio kosztem uzyskania przychodów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podniósł, że w momencie poniesienia wydatków na nabycie samochodu, nie miały one związku z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, ani z zabezpieczeniem, czy zachowaniem tego źródła przychodów. Z treści wniosku wynika, że samochód nie został nabyty dla celów prowadzonej przez podatnika działalności i do momentu powzięcia decyzji o jego przekazaniu do użytkowania nie był w niej wykorzystywany. Dlatego też wydatki poniesione w związku z jego nabyciem nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zaś samochód nie spełnia warunków uznania go za środek trwały, to również nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. Ma marginesie organ nadmienił, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie wydatki ponoszone przez podatnika, które są związane z eksploatacją samochodu, i są prawidłowo udokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu. Pismem z dnia 09 marca 2010 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucił błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, powyższy przepis nie wskazuje na okoliczności czasu poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, zatem wydatek poniesiony w 2006 r. może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na interpretację Ministra Finansów J. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację. Skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Skarżący wskazał, że ma zamiar wykorzystywać zakupiony samochód do celów prowadzonej działalności gospodarczej w okresie krótszym niż rok, zatem będzie uprawniony do zaliczenia poniesionego wydatku w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo skarżący zarzucił, że organ zaprzeczył możliwości korzystania z ustawowego prawa określonego w art. 22e ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, który wskazuje na możliwość przyjęcia składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych po upływie jednego roku używania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że nie ma on zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga jest niezasadna. Mimo, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w indywidualnej interpretacji nie w pełni odpowiada prawu, to jednak rozstrzygnięcie jest prawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadząc działalność gospodarczą zamierza wykorzystywać samochód osobowy, który został zakupiony w grudniu 2006 r. Samochód został zakupiony na nazwisko żony skarżącego, z którą pozostaje w ustroju majątkowym własności wspólnej. Małżonka zarejestrowała przedmiotowe auto na swoje imię i nazwisko. Wartość nabytego auta na podstawie faktury zakupu brutto wynosiła [...] zł. Obecna wartość auta wg ceny rynkowej kształtuje się w granicach ok. [...] zł. Wprowadzenia omawianego składnika majątkowego do przedsiębiorstwa strona ma zamiar dokonać nie na zasadzie środka trwałego, lecz na zasadzie bezpośredniego wydatku odzwierciedlonego w koszty uzyskania przychodów. W związku skarżący zadał pytanie, czy w przypadku, gdy zakup składnika majątkowego został dokonany w 2006 r. na imię i nazwisko małżonka pozostającego w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, jest możliwy do zarachowania bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów prowadzonej obecnie działalności gospodarczej według wartości ceny nabycia ? Zdaniem podatnika mimo, iż nabycie przedmiotowego składnika majątkowego miało miejsce trzy lat temu, ma ona prawo w każdej chwili zadecydować o wykorzystywaniu swojego składnika majątkowego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skoro wola podatnika jest jedynym czynnikiem o takim przekazaniu auta osobowego do prowadzonej działalności gospodarczej należałoby mieć na uwadze zastosowanie przepisów art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż skarżący zamierza wykorzystywać przedmiotowy składnika majątkowego dla celów działalności gospodarczej w okresie krótszym niż rok, w całości wydatek związany z nabyciem będzie bezpośrednio kosztem uzyskania przychodów. Powyższe auto będzie wykorzystywane tylko i wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Strona uważa, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nabycia auta osobowego w 2006 r. w kwocie [...] zł brutto stanowić będzie od razu bezpośredni koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z kolei art. 22 e ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął: 1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia; 2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych - przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m; 3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych; 4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W świetle powyższych uregulowań decydujące znaczenie dla możliwości zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych ma przewidywany okres używania. Jeśli będzie on krótszy niż rok, to - choćby składnik majątkowy charakteryzował się wszystkimi pozostałymi cechami środka trwałego - nie będzie mógł zostać do nich zaliczony. Jeżeli podatnicy zakładają, że przewidywany okres używania środka trwałego będzie krótszy niż rok, to nie zaliczają danego składnika majątkowego do środków trwałych, lecz wydatki na jego nabycie czy też wytworzenie zaliczają bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Niezaliczenie danego składnika majątku do środków trwałych pozostawione jest wyłącznie uznaniu podatnika, chociażby nawet z okoliczności faktycznych niezbicie wynikało, że planowane używanie danego składnika majątkowego będzie dłuższe niż rok. Obroną przed wykorzystywaniem tej regulacji przez podatników na szkodę budżetu państwa są jednak wysokie odsetki, jakie przewiduje ustawodawca w przypadku przekroczenia jednorocznego użytkowania danego składnika majątkowego, który nie został uprzednio zaliczony do środków trwałych. Regulacja, umożliwiająca niezaliczenie danego składnika majątkowego do środków trwałych z powodu jego krótkiego przewidywanego okresu użytkowania, stanowi w praktyce jedyny sposób bezlimitowego zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków na samochody osobowe używane na potrzeby działalności gospodarczej (por. Komentarz do art. 22(e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się ze skarżącym, że wartość samochodu zakupionego na cele osobiste, a następnie przekazanego na wyłączny użytek prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowiła podstawę do zaliczenia tej wartości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (a nie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych), jeżeli przewidywany okres używania tego auta na potrzeby działalności gospodarczej będzie krótszy niż rok lub równy temu okresowi. Nie ma przy tym znaczenia, że samochód zostanie przekazany na cele działalności gospodarczej po upływie trzech lat od chwili zakupu. Nie można w tym zakresie zgodzić się z organem podatkowym, że skoro samochód został zakupiony na cele osobiste, to wartość tego samochodu, w przypadku późniejszego przekazania go na cele działalności gospodarczej, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z powodu braku związku z tą działalnością w momencie zakupu pojazdu. Brak związku z tą działalnością w momencie zakupu auta nie jest kwestią istotną dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Ważne jest, że taki związek będzie - bez wątpienie - istniał w momencie przekazania samochodu na cele działalności gospodarczej. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącego, że będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość samochodu w kwocie [...] zł, tj. w cenie jego nabycia. Skoro samochód zostanie wyłączony ze środków trwałych to podstawą do zaliczenia wartości samochodu do kosztów uzyskania przychodów będzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów. W świetle tego uregulowania wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Do chwili przekazania auta na użytek działalności gospodarczej był on eksploatowany na cele osobiste podatnika. Tym samym samochód ten nie był wykorzystywany dla osiągnięciu przychodu w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i wartość samochodu do tego momentu nie może, na gruncie art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy, stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dopiero po przekazaniu pojazdu na cele działalności gospodarczej będzie on służył osiągnięcie przychodu z tej działalności, i wartość rynkowa samochodu (uwzględniająca jego stan i stopień zużycia), z tej chwili, może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom podatnika w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22g ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę nabycia. Przedmiotowy środek transportu nie będzie środkiem trwałym i wskazany przepis nie może być podstawą prawną rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski T. Liwacz I. Najda – Ossowska