II FSK 20/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 605/10 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 605/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż ww. postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że odwołanie Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 18 stycznia 2010 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 34 053 zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Organ odwoławczy wskazał, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję, z powodu niemożności doręczenia w dniu 21 stycznia 2010 r., została pozostawiona do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym B. [...]. Adresat został o tym poinformowany dwukrotnie. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 21 stycznia 2010 r., a następnie w dniu 29 stycznia 2010 r. dokonano powtórnego awizowania przesyłki. Zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W związku z faktem, że przesyłka nie została odebrana w tym czasie przez pełnomocnika, w dniu 4 lutego 2010 r. upłynął termin odbioru przesyłki. Natomiast w dniu 6 lutego 2010 r. Urząd Pocztowy wydał przesyłkę zawierającą przedmiotową decyzję osobie upoważnionej przez pełnomocnika Skarżącego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 150 § 1, 1a i 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty Skarżący zwrócił uwagę, że potwierdzenie odbioru przesłanej decyzji nie zawiera jakiejkolwiek informacji, czy dokonano powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przedmiotowej przesyłki w urzędzie pocztowym oraz czy zostało ono umieszczone w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, co nie pozwala przyjąć, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka w postaci dwukrotnego zawiadomienia strony o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Zdaniem Skarżącego, znajdujące się w aktach sprawy pismo Poczty Polskiej S.A. z dnia 1 marca 2010 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. nie stanowi dowodu powtórnego zawiadomienia strony w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej pozostawienia tego zawiadomienia w jednym z miejsc, o którym mowa w art. 150 § 2 tej ustawy. Skarżący podkreślił, że pismo to nie wskazuje na jakikolwiek dokument potwierdzający powtórne zawiadomienie o pozostawieniu skierowanego do niego pisma w placówce pocztowej w dniu 29 stycznia 2010 r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie podziela zarzutu naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że istotnie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej z dnia 19 stycznia 2010r. skierowanej do pełnomocnika Skarżącego nie odnotowano daty powtórnego awizowania przesyłki, odnotowano jednak, że przesyłkę pozostawiono wskutek niezastania adresata, w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Sąd wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 27 lutego 2010 r. zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o udzielenie w tym względzie informacji. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że powtórnego awizowania przedmiotowej przesyłki dokonano w dniu 29 stycznia 2010r. Zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że jedynym dowodem mogącym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jest stosowna adnotacja doręczyciela na potwierdzeniu odbioru. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności. Sąd zauważył, że pełnomocnik wiedział o istnieniu drugiego awiza z dnia 29 stycznia 2010 r., o czym świadczy fakt, że osoba przez niego upoważniona odebrała przesyłkę w dniu 6 lutego 2010 r. Ponadto zwrócił uwagę, że w odwołaniu z dnia 20 lutego 2010 r. od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący nie kwestionował skuteczności doręczenia decyzji, a także faktu otrzymania drugiego awiza. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zatem uznał, że termin odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., upłynął w dniu 4 lutego 2010 r., a więc 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu 5 lutego 2010 r. i upływał z dniem 18 lutego 2010 r. Natomiast odwołanie od tej decyzji zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 20 lutego 2010 r., tj dwa dni po terminie ustawowym. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych przez Skarżącego; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia; 3) art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji: – błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do przyjęcia skuteczności doręczenia Skarżącemu wydanej w sprawie decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 4 lutego 2010 r. oraz błędne przyjęcie uchybienia przez Skarżącego terminowi do wniesienia skargi, określonemu w art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jej odrzucenie na podstawie art. 228 tej ustawy; – usankcjonowanie dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; b) art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie; c) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący wskazał, iż Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 150 § 1a i 2 Ordynacji podatkowej, w postaci dokonania powtórnego zawiadomienia z zachowaniem wymogów określonych w tym przepisie, a zamieszczona na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru informacja o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym, nie odnosiła się do zawiadomienia powtórnego. W opinii Skarżącego, skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. podniósł, iż Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do rozważenia zasadności podniesionych zarzutów i odniesienia się do nich w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny bowiem okazał się powiązany z art. 3 § 1 P.p.s.a. zarzut odnoszący się do naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki pozwalające przyjąć, iż miało miejsce skuteczne doręczenie Skarżącemu wydanej wobec niego decyzji, w trybie określonego w tym artykule doręczenia zastępczego. W myśl powyższego przepisu, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne awizowanie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( § 2). Powyższy przepis ustanawiając zastępczy tryb doręczenia pism umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (M. Nowosielska, R. Pasternak, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł "Doręczenie w postępowaniu podatkowym"). Konieczność spełnienia warunków określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej obejmuje również obowiązek wykazania przez organ podatkowy, iż zostały spełnione wymogi wynikające z § 2 tego artykułu i odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Skoro przepis ten w § 1a stanowi o dwukrotnym zawiadomieniu Skarżącego, to powyższe wymogi powinny być spełnione, zarówno przy pierwszym jak i powtórnym zawiadomieniu. Słuszne są przy tym podnoszone w tym zakresie zastrzeżenia Skarżącego odnoszące się do powtórnego zawiadomienia. Wprawdzie w stanowiącym odpowiedź na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. piśmie poczty Polskiej S.A. z dnia 1 marca 2010 r. (karta nr 160 akt podatkowych) wskazano, iż "powtórnej awizacji" przesyłki dokonano w dniu 29 stycznia 2010 r., to jednak z pisma tego nie wynika, czy zawiadomienie o nadejściu przesyłki i pozostawieniu jej w placówce pocztowej zawierało informację, w jakiej placówce pocztowej pozostawiono przesyłkę oraz, w jakim miejscu umieszczone zostało to zawiadomienie. Sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest bowiem równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki, ani o miejscu umieszczenia tego zawiadomienia. W języku prawnym termin "awizo" względnie "awizowano", podobnie jak w języku potocznym oznacza jedynie tyle, iż pisemnie zawiadomiono o nadejściu przesyłki, nie obejmuje natomiast określenia miejsca pozostawienia zawiadomienia (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I GSK 475/05). Tak więc informacja udzielona przez Pocztę Polską S.A. mogła jedynie służyć wykazaniu spełnienia przesłanek określonych w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej (dwukrotne) awizowanie, natomiast w żaden sposób nie odnosiła się do dokonania czynności, o których mowa w art. 150 § 2 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru odnotowano również, że przesyłkę pozostawiono na skutek niezastania adresata, w Urzędzie Pocztowym B. [...], a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Jak jednak trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, powyższe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji nie może być odniesione do powtórnego zawiadomienia, albowiem niesporne jest, iż potwierdzenie odbioru nie zawierało żadnych adnotacji dotyczących powtórnego awizowania. W tym stanie rzeczy stwierdzić zatem trzeba, że w aktach sprawy brak jest dokumentu, który potwierdzałby, że powtórne zawiadomienie Skarżącego zawierało informację o miejscu pozostawienia pisma oraz wskazywałby miejsce, gdzie umieszczone zostało to zawiadomienia. Wobec powyższego, brak było podstaw do uznania, jak błędnie uczynił to podatkowy organ odwoławczy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w trybie zastępczym, określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Wymieniony w tej skardze jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi o braku związania sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, co oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, tym samym może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te w niej wskazane. Treść sformułowanego w tym zakresie zarzutu, tj. nierozpoznanie zarzutów podniesionych przez Skarżącego nie koresponduje zatem w żadnym stopniu zawartością normatywną powyższego przepisu. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem podatkowym, iż miało miejsce skuteczne doręczenie Skarżącemu decyzji w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisu dotyczącego wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niezbędne, wymagane powyższym przepisem elementy, w tym również wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Kolejny wskazywany w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis - art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W skardze kasacyjnej brak jest wyjaśnienia korespondującego z treścią tego przepisu, na czym miałoby polegać jego naruszenie. Tym samym zarzut ten nie poddaje się merytorycznej ocenie, nie jest bowiem zadaniem związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, domyślanie się co autor skargi kasacyjnej miał na myśli wskazując na naruszenie tego właśnie przepisu poprzez błędne jego zastosowanie. Podobny osąd należy sformułować wobec ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. dotyczącego naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, z jakich powodów uważa, że miało miejsce błędne zastosowanie tego przepisu, zwłaszcza, że w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.