I SA/Po 318/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 rok oddala skargę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/St. Małek W wyniku postępowania kontrolnego w "G" spółce z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za okres od listopada 2006 r. do marca 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2006 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wystawionej przez "D" sp. z o.o. dokumentującej roboty budowlanej w pełnej wysokości, posiadając prawo do odliczenia podatku naliczonego z zapłaconej zaliczki. Nadto stwierdzono też uchybienia w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., wynikające z wykazywania w jednym rejestrze zakupów towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz nabycia towarów i usług pozostałych. Spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2006 r. o [...] zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc w kwocie [...] zł. Organ I instancji wskazał, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT) wynika, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej dokonanie wpłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów lub wykonania usługi jedynie w wysokości tej zaliczki. W związku z powyższym podatnik dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT w wysokości [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł, zamiast w wysokości [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł, zawyżył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł) i podatek VAT z tego tytułu o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł). Na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł ([...] zł x 30%). Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. Strona podniosła, że przepisy art.109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT są niezgodne z przepisami art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, poz. 1301 – powoływana dalej jako: I Dyrektywa) w związku z art. 2, art. 10 ust.1 lit. a i art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływanej dalej jako VI Dyrektywa), art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 63-66, 395 i 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – powoływana dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE). Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, że bezsporne jest, że spółka w rozliczeniu za grudzień 2006 r. zawyżyła podatek naliczony i w deklaracji podatkowej za dany miesiąc wykazała zawyżoną kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, co skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania. Bez znaczenia pozostaje powód zawyżenia. Ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest czynnością samoistną, lecz pochodną określenia kwoty zobowiązania, czy też zwrotu w prawidłowej wysokości, następującą z chwilą zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i nie zależy od uznania organu podatkowego. Organ podatkowy jest zatem zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i nie może się od tego obowiązku uchylić. Organ podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz jest nakładane na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna, polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest instrumentem pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracji podatkowej. Nie jest więc podatkiem, a samo jej unormowanie w ustawie o VAT nie jest wystarczającym do uznania, że musi ona być zgodna z VI Dyrektywą, gdyż nie podlega harmonizacji. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub zwrotu. Ponadto organ wskazał, że dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu nie sposób przypisać cech środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE). Jego nałożenie nie powoduje bowiem zaburzenia któregokolwiek z elementów konstrukcji podatku VAT. Pełni ono raczej rolę dyscyplinującą, nie naruszając prawa wspólnotowego. Organ podatkowy wskazując na art. 2 I Dyrektywy, art. 2 i 10 VI Dyrektywy oraz art. 1 i 62 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnił, że w powyższych przepisach określono zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Wykładnia tych przepisów nie wyklucza jednak sytuacji opodatkowania innych zdarzeń, a w szczególności zdarzeń polegających na nierzetelnym zadeklarowaniu przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym, jak również nie wyklucza rozszerzenia tego katalogu zdarzeń w określonych sytuacjach, zwłaszcza w celu zagwarantowania wywiązywania się przez podatników z nałożonych na nich obowiązków. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego w postaci: 1. art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT; 2. art. 2 ust. 2 I Dyrektywy; 3. art. 2, art. 10 ust.1 lit. a), art. 10 ust.2 i art.27 VI Dyrektywy; 4. art. 1 ust. 2, art.2 ust.1, art. 63-66, 395 i 401 Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2008 r. strony złożyły zgodny wniosek o zawieszenie postępowania, w związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny e sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06, do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W ocenie Sądu należało uwzględnić wniosek stron złożony na rozprawie, z uwagi na konieczność wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii zgodności z prawem unijnym regulacji polskiego prawa podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o podjęcie postępowania po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. C-502/07, w którym dokonał wykładni przepisów prawa wspólnotowego w odniesieniu do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym I FSK 1062/06. Na rozprawie w dniu [...] maja 2010 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] , jednak z innych przyczyn niż wskazano w skardze. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2010 r. strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu niewłaściwe zastosowanie obowiązującego w czasie wydawania decyzji art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, nieuwzględnienie przez organ podatkowy zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych wynikającego z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 – powoływana dalej jako: O.p.), naruszenie przez organ podatkowy wynikających z art. 2 Konstytucji RP zasady: zaufania obywateli do państwa oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Spółki art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT powinno się interpretować w taki sposób, że stwierdzenie, że podatnik wykazał kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie wyższej niż by to wynikało z deklaracji podatkowej musi nastąpić w wyniku działań organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Tymczasem z akt sprawy wynika, że fakt ujawnienia zawyżenia zwrotu różnicy miał miejsce w wyniku działań Spółki, tj. ujawnienia tego faktu organowi podatkowemu. Swoje argumenty strona skarżąca powtórzyła w piśmie z dnia [...] lipca 2010 r. W odpowiedzi na powyższe pisma Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powtórzył argumenty przedstawione poprzednio w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Dodatkowo podkreślił, że nie ma znaczenia powód zawyżenia kwoty zwrotu podatku. W ocenie organu argument podniesiony przez stronę, że nastąpiło jedynie formalne naruszenie przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie może stanowić podstawy do odstąpienia od naliczania sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - powoływana dalej jako: p.p.s.a.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani też do naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania czy też mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarga okazała się niezasadna. Bezsporne w sprawie jest, że w toku kontroli podatkowej ujawniono, że spółka zawyżyła podatek naliczony w miesiącu grudniu 2006 r., tym samym zawyżyła nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz na podstawie art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc w kwocie [...] zł. Strona nie kwestionuje prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r., skarży jedynie decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. Jej zdaniem art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami art. 2 ust. 2 I Dyrektywy, w związku z art. 2, art. 10 ust.1 lit. a i art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 63-66, 395 i 401 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, w sytuacji gdy w deklaracji podatkowej podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 ustawy o VAT. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, ETS stwierdził, że "wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwie państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z 26 kwietnia 2004 r. nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po drugie: przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią "środków specjalnych stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388, ze zmianami, po trzecie: art. 33 VI Dyrektywy 77/388 ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.". W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi co do niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 z art. 2 i 10 VI Dyrektywy. Stwierdzić bowiem należy, że skoro z orzeczenia prejudycjalnego ETS (od którego również strony uzależniły rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy) wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT to wyrażone wątpliwości związane z instytucją dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mogą znaleźć uzasadnienia. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż z przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nie wynika obowiązek oceny przez organy podatkowe przyczyn nieprawidłowego rozliczenia podatku bądź uszczuplenia budżetu państwa, jak również bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że spółka w toku kontroli zauważyła błąd w rozliczeniu podatku naliczonego i wskazała na ten błąd organowi podtakowemu. Dla zastosowania przedmiotowej sankcji wystarczające jest jedynie ustalenie, że w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynika, iż w deklaracji za grudzień 2006 r. zawyżyła kwotę zwrotu podatku o [...] zł. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił zatem skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł ([...] zł x 30 %). W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. |/-/ K. Nikodem |/-/ J. Małecki |/-/ S. Małek |