II FSK 2471/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 283/10 w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 283/10, w sprawie ze skargi E. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lutego 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 3 grudnia 2003 r. skarżąca dokonała sprzedaży działki gruntu, przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia. Stosownie do treści art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), E. S. złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, zgodnie z którym kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości miała przeznaczyć na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy. W związku z przedmiotowym oświadczeniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął czynności sprawdzające i pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r., nr [...155...], wezwał stronę do osobistego stawienia się w celu przedłożenia dowodów wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Na wezwanie stawił się J. K. - radca prawny, który przedłożył pełnomocnictwo udzielone w dniu 18 sierpnia 2009 r. przez E. S. do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., Dyrektorem Izby Skarbowej w P., Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu i Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie "wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pod numerem [...155...]". Postanowieniem z dnia 5 listopada 2009 r., nr [...97...], organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia E. S. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2003 r. Zarówno przedmiotowe postanowienie (wraz z informacją o prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania), jak również pismo z dnia 13 listopada 2009 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zostały doręczone pełnomocnikowi strony (daty doręczenia odpowiednio: 9 i 17 listopada 2009 r.). Pełnomocnikowi doręczono także w dniu 27 listopada 2009 r. wydaną w niniejszej sprawie decyzję z dnia 25 listopada 2009 r., na mocy której Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Od powyższej decyzji radca prawny występujący w imieniu E. S. złożył odwołanie. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ drugiej instancji wyjaśnił, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu J. K. – przekazane w trakcie czynności sprawdzających - nie zostało przedłożone do przedmiotowej sprawy, co wykluczało uznanie, że strona działała w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. W konsekwencji niezgodne z prawem było – zdaniem organu - doręczenie pełnomocnikowi (zamiast stronie zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej) postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również dalszych pism procesowych i rozstrzygnięcia. Brak było bowiem umocowania do działania rzekomego pełnomocnika w toku całego postępowania przed organem pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., wobec nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 25 listopada 2009 r., decyzja ta nie mogła wejść do obrotu prawnego, a zatem nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania, co czyniło wniesiony środek zaskarżenia niedopuszczalnym. W skardze do sądu administracyjnego E. S. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości argumentując, że sporne pełnomocnictwo upoważniało radcę prawnego do występowania w jej imieniu "w całej sprawie". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia, odwołując się do unormowań zawartych w art. 133, art. 136 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, wywiódł, że organ podatkowy jest zobowiązany do rzeczywistego odczytywania treści udzielonego przez stronę pełnomocnictwa i to nie on decyduje o sposobie oraz zakresie reprezentowania podatnika. Kwestia ta leży wyłącznie w gestii samej strony, która ma pełną autonomię w określaniu tego, do jakich konkretnie spraw podatkowych zgłasza radcę prawnego jako pełnomocnika, przed jakimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi, a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu, a organ podatkowy prowadzący w danej sprawie postępowanie sprawdzające, kontrolne czy podatkowe sensu stricto ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Sąd argumentował, że zarówno czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe sensu stricto prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony, dotyczące tej samej sprawy (w tym samym zakresie), tworzą zorganizowany ciąg czynności. Przy czym czynności sprawdzające czy kontrola podatkowa są jedynie etapem wstępnym, od których ewentualnie zależy formalne wszczęcie postępowania orzekającego o wysokości powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W literaturze trafnie podkreśla się, – zdaniem Sądu - że dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia ani prawnego, ani racjonalnego. Potwierdzeniem jedności procedury podatkowej jako takiej może być przykładowo treść przepisów art. 280 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. właściwie odczytał przedłożone mu pełnomocnictwo E. S. z dnia 18 sierpnia 2009 r. jako umocowanie radcy prawnego J. K. m.in. do reprezentowania jej przed organami podatkowymi (Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektorem Izby Skarbowej w P.) w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 3 grudnia 2003 r. nieruchomości zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i na etapie określania zobowiązania podatkowego z tytułu powyższej czynności. Pełnomocnik strony brał czynny udział w obydwu postępowaniach przed organem podatkowym pierwszej instancji, organ podatkowy doręczał radcy prawnemu wszelkie pisma skierowane do strony i w żadnym przypadku udzielone mu pełnomocnictwo nie ograniczało go w prawie wniesienia skutecznego odwołania od wydanej decyzji z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...130...]. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie w całości powyższego orzeczenia oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu organ podatkowy zarzucił, na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd, przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że pełnomocnictwo zostało udzielone do postępowania podatkowego, a nie wyłącznie do czynności sprawdzających, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że udzielone pełnomocnictwo na etapie czynności sprawdzających obejmuje również czynności w postępowaniu podatkowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy uznał, że złożone pełnomocnictwo nie znalazło się w aktach sprawy, tylko w zbiorze dokumentów, nie będących aktami w rozumieniu tego przepisu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 293 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy źle ocenił zbiór dokumentów i uznał, że akta dokumentujące czynności w postępowaniu sprawdzającym i akta w postępowaniu podatkowym nie są tożsamym zbiorem dokumentów, tylko stanowią jedną całość i jako takie wymagają jednego pełnomocnictwa ogólnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), a który to stan był zgodny z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego w toku czynności sprawdzających skutkuje przeniesieniem tego pełnomocnictwa na dalsze czynności procesowe przed organami podatkowymi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 15a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie organu podatkowego było zgodne z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera wskazówek do dalszego postępowania, w sytuacji, gdy w wyniku ponownego uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, 2. art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z art. 145 § 4 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, a w następstwie błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z art. 145 § 4 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 293 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w następstwie błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że akta zgromadzone w postępowaniu sprawdzającym i akta postępowania podatkowego stanowią jeden zbiór dokumentów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa przesądza o tym, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Jednak tak złożony dokument nie może zostać wykorzystany przez organ podatkowy dla celów innego postępowania. Oznaczałoby to bowiem, że organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentowania. Dlatego też momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne (podatkowe). Od tego dopiero momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu konkretnego postępowania może wywoływać skutki prawne. W odpowiedzi E. S. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor analizowanego środka odwoławczego wskazał w pierwszej kolejności na naruszenie szeregu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 15a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz podatkowego: art. 137 § 3 oraz art. 293 § 2 pkt 2 i 3, art. 122 Ordynacji podatkowej (punkt 1 petitum pisma). Ponadto organ z nieznanych powodów ponowił zarzuty dotyczące art. 137 § 3 i art. 293 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (punkt 2 petitum pisma), co czyniło – pomijając błędną kwalifikację przepisów procesowych jako materialnoprawnych – zbędnym rozpatrywanie skargi kasacyjnej w omawianym zakresie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie niniejszej sprawy zasadne pozostawało łączne rozpoznanie sformułowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzutów procesowych. Ocena opisanych przez kasatora uchybień zależała bowiem w istocie od rozstrzygnięcia kwestii, czy umocowanie udzielone przez skarżącą radcy prawnemu na etapie czynności sprawdzających było skuteczne również w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Z przepisów Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu, przy czym pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 zd. 1 tej ustawy). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należało, że brzmienie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą radcy prawnemu J. K. jednoznacznie potwierdzało upoważnienie do działania w imieniu strony nie tylko w trakcie czynności sprawdzających, ale również na dalszym etapie postępowania przed organami podatkowymi (Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektorem Izby Skarbowej w P.). Sam fakt zamieszczenia w treści pełnomocnictwa numeru pod jakim prowadzone były czynności sprawdzające nie ograniczał w żaden sposób zakresu umocowania. W kontekście całości zapisów dokumentu pełnomocnictwa numer ten doprecyzowywał jedynie, w której konkretnie sprawie strona miała działać przez wyznaczonego radcę prawnego. O bezskuteczności udzielonego upoważnienia nie mogła również – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – decydować okoliczność przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa w toku czynności sprawdzających. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania – w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 cytowanej ustawy. W przekonaniu Sądu kasacyjnego brak było przeszkód by uznać, że upoważnienie przedłożone na etapie czynności sprawdzających i niewątpliwie załączone do akt sprawy podatkowej (k. 5), dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony przed organem pierwszej instancji, skoro taki zakres umocowania wynikał bezsprzecznie z jego treści. Sugerowanie zaś, że czynności sprawdzające stanowią niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę a zgromadzone w ich toku dokumenty tworzą odrębne akta jest zbyt daleko idące, tym bardziej, że pomiędzy wskazanymi etapami postępowania zachodziła zarówno tożsamość przedmiotowa, jak i podmiotowa strony oraz organu, a materiały zgromadzone w czasie czynności sprawdzających stanowiły integralną - nie tylko w sensie fizycznym ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy. Forsowanych przez organ wniosków nie można także wyprowadzić z treści art. 293 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdzie mowa jest o objęciu tajemnicą skarbową danych zawartych w aktach dokumentujących czynności sprawdzające i aktach postępowania podatkowego, które należy odróżnić od akt sprawy podatkowej sensu largo, o jakich - w przekonaniu składu orzekającego - stanowi art. 137 § 3 tejże ustawy. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwracał uwagę na jedność polskiej procedury podatkowej argumentując, że "dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia ani prawnego, ani racjonalnego". Uwzględniając przedstawione uwagi Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w zaskarżonym wyroku nie doszło do zarzucanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uchybień procesowych dotyczących art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 § 4 czy art. 133 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 137 § 3, art. 293 § 2 pkt 2 i 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. trafnie uznał bowiem, iż strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego i w konsekwencji zasadnie kierował korespondencję na jego adres. Brak było tym samym podstaw do kwestionowania przez organ drugiej instancji prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej i stwierdzania na tej podstawie niedopuszczalności odwołania. Na marginesie powyższych rozważań wyjaśnić należało również, że niezrozumiałe pozostawało powołanie przez autora skargi kasacyjnej nieistniejącego art. 15a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.