I SA/Kr 506/10

Sygn. akt I SA/Kr 506/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2010r., sprawy ze skarg Grupy "W" Sp. z o.o. w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004r., - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 16 października 2009 r., znak: od [...] do [...], określił wobec spółki z o. o. Grupa Producencka "W" z siedzibą w W. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na kolejne miesiące za miesiące od lutego do grudnia 2004r. U podstaw rozstrzygnięć leżały poczynione w toku kontroli ustalenia, iż w rozliczeniu za luty 2004r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wynikający z faktury nr [...] z dnia 15.02.2004 wystawionej przez Zakład Przetwórstwa Owoców i Warzyw sp. z o.o. z siedzibą w Ś. Powyższa faktura dokumentowała czynność "sprzedaż nakładów w obcy środek trwały - biurowiec Ś. ". Następnie w dniu 17.02.2004r. spółka "W" wystawiła dla spółki z o.o. "A" w likwidacji fakturę VAT nr [...] tytułem sprzedaży nakładów w obcym środku trwałym - biurowiec Świebodzin 1 na kwotę netto 220.000 zł, podatek VAT 48.400 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając na uwadze, iż faktura z dnia 16.02.2004 r. nr [..] dokumentuje czynność nie wymienioną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że podatek z niej wynikający, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 w/w ustawy, bowiem przepis ten związany jest z nabyciem towarów i usług, a taka czynność nie miała w przedmiotowej sprawie miejsca. Konsekwencją zmiany rozliczenia za luty 2004r. były dalsze decyzje określające kwoty zwrotu różnicy za dalsze miesiące 2004r. oraz kwoty różnicy podatku VAT do przeniesienia na następne miesiące. W odwołaniach od powyższych decyzji "W" sp. z o. o. zarzucając, iż twierdzenie jakoby zawyżyła podatek od towarów i usług z faktury dotyczącej refaktury kosztów remontowych jest bezpodstawne. Odwołująca podała, że przekazanie infrastruktury w postaci remontu środków trwałych jest opodatkowane, a ponadto nawet gdyby zgodnie z sugestią organu była to czynność nieopodatkowana, to Trybunał Konstytucyjny stwierdził w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK-22/03, że przepis w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów i usług nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z konstytucją. Ponadto wskazano, iż w związku z wystawieniem faktury nr [...] na refakturowanie kosztów remontu nieruchomości położonych w Ś. całość kwoty wynikającej z tej faktury została rozliczona w formie kompensaty. Ponieważ całość kwoty została rozliczona, a firma "A" całą kwotę podatku od towarów i usług wykazała w deklaracji VAT-7, Grupa Producencka "W" miała prawo podatek wynikający z refakturowania kosztów remontu środków trwałych odliczyć. Z uwagi na to, że cały podatek od towarów i usług z kosztów remontowych był odliczony, firma wystawiając fakturę za remont musiała naliczyć podatek od towarów i usług od refaktury kosztów inwestycyjnych w środki trwałe. Według strony odwołującej tylko art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa przypadki, w których podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast wszelkie regulacje ograniczające obniżenie kwoty podatku naliczonego wynikające z rozporządzeń są niekonstytucyjne. Ponadto przywołano sygnatury orzeczeń sądów, w których sąd administracyjny stwierdził, że zakaz odliczenia z faktur dokumentujących czynności zwolnione był niekonstytucyjny w czasie, gdy był zawarty w rozporządzeniach. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 stycznia 2010r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że właścicielem nieruchomości w Świebodzinie 1 była spółka "A". Zarówno Zakład Przetwórstwa Owoców i Warzyw spółka z o.o., jak i spółka "W" były kolejnymi dzierżawcami nieruchomości - biurowiec Ś. Do dnia 11.10.2003 r. spółka "A" wydzierżawiała ww. nieruchomość spółce Zakład Przetwórstwa Owoców i Warzyw następnie od dnia 6.02.2004r. dzierżawcą tej nieruchomości została spółka z o.o. "W". W § 6 umowy dzierżawy zawartej w dniu 06.02.2004 r. ze spółką "A" wskazano, iż wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia umowy w stanie przydatnym do umówionego użytku. Z kolei § 8 pkt 2 umowy stanowił, iż dzierżawcy przysługiwało prawo do zwrotu nakładów poniesionych na zabudowę i urządzenie nieruchomości po wcześniejszej akceptacji wydzierżawiającego. Natomiast w swoich wyjaśnieniach strona skarżąca wskazała, że zamierzała samodzielnie prowadzić działalność w zakresie przetwórstwa owocowo-warzywnego. W związku z tym przedmiotowe pomieszczenia były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto poniosła nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, tj. na halę w Ś. z tytułu dzierżawienia przedmiotowej nieruchomości. Organ wskazał ponadto, że w dniu 1.06.2004 r. na podstawie umowy dzierżawy Spółka "W" dokonała na okres od dnia 1.06 2004 r. do 31.12.2008 r. poddzierżawy przedmiotowej nieruchomości w Ś. spółce "A". Analizując dalej czy skarżącej spółce służyło prawo do pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego w niej wykazanego, organ podał, iż zarówno Zakład Przetwórstwa Owoców i Warzyw sp. z o. o. oraz spółka "W" były kolejnymi dzierżawcami nieruchomości-biurowiec Świebodzin - stanowiącej własność spółki "A" w likwidacji. Transakcja wykazana na fakturze z dnia 16.02.2004r. dokumentowała sprzedaż nakładów w obcy środek trwały - biurowiec Ś., tj. nakładów, które Zakład Przetwórstwa Owoców i Warzyw dokonał w środku trwałym spółki "A". Organ odwoławczy uznał za prawidłową interpretację organu pierwszej instancji, iż w/w faktura odzwierciedla rozliczenie w obcym środku trwałym, która na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być uznana ani za towar, ani za usługę w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy i w związku z tym czynność ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Organ wskazał, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zwrot nakładów ulepszających w rozliczeniu usługi leasingu, najmu czy dzierżawy z uwagi na to, że zwrot taki jest forma rozliczenia kosztów poniesionych przez dzierżawcę. Nie stanowi wiec ani sprzedaży towarów, ani płatności za usługę, ani innej czynności określonej w art. 2. Czynność odzwierciedlona fakturą, polegająca na czynieniu przez dzierżawcę nakładów na dzierżawioną nieruchomość, stanowiła inwestycje w obcych środkach trwałych. Inwestycji w obcych środkach trwałych, czy też zwrotu nakładów na takie inwestycje nie można uznać ani za towar, ani za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Inwestycja taka, a w istocie kwota wydatków poniesionych przez podatnika na przedmioty majątkowe innych osób, nie mogła być objęta definicją towaru z art. 4 pkt 1 w/w ustawy, skoro nie mogła być uznana za rzecz ruchomą, jakąkolwiek postać energii, budynek, budowlę lub jej część. Nie stanowiła ona również usługi w znaczeniu określonym przez art. 4 pkt 2 tej ustawy. Błędne również jest stanowisko spółki, że miała prawo podatek odliczyć, gdyż kwota wynikająca z faktury została rozliczona w formie kompensaty, a spółka "A" całą kwotę podatku od towarów i usług wykazała w deklaracji VAT-7. Do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy nabycia towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, dlatego podnoszona okoliczność kompensaty nie ma znaczenia w sprawie. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Grupa Producencka "W" sp. o.o., żądając uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, jako wydanych z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu administracyjnym i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając skargę podniosła, iż w związku z wystawieniem w lutym 2004 r. faktury nr [...] na refakturowanie kosztów remontu nieruchomości położonych w miejscowości Ś., spółka wykazała podatek naliczony wynikający z tej faktury w deklaracji za miesiąc luty 2004 r. Ponieważ całość kwoty została rozliczona, a firma "A" całą kwotę podatku od towarów i usług wykazała w deklaracji VAT-7, spółka "W" miała prawo podatek wynikający z refakturowania kosztów remontu środków trwałych odliczyć. Zdaniem strony skarżącej tylko art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o podatku od towarów i usług określał przypadki, w których podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast wszelkie regulacje ograniczające obniżenie kwoty podatku naliczonego wynikające z rozporządzeń są niekonstytucyjne. Spółka powołała treść art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazując, że jeżeli podatnik refakturuje usługę winien opodatkować ją w sposób właściwy dla niej z uwagi na jej rodzaj i charakter, a według regulacji ww. przepisu podstawa opodatkowania determinowana jest nie pierwotną kwotą (tzn. kwotą, którą podatnik sam musiał zapłacić), a wysokością kwoty, którą "refakturującemu" ma zapłacić finalny nabywca. Ponadto w skardze przywołano orzeczenia i interpretacje indywidualne dotyczące: refakturowania usług, zasady dwuinstancyjności oraz niekonstytucyjności zakazu odliczenia z faktur dokumentujących czynności zwolnione w czasie, gdy był zawarty w rozporządzeniach. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w w/w decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 506/10 do I SA/Kr 516/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 506/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu ponieważ zaskarżone decyzje nie zostały dotknięte naruszeniami mogącymi skutkować ich uchyleniem. Istotą sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy zdarzenie, które dokumentuje faktura z dnia 16.02.2004 r. nr [...] czyli sprzedaż nakładów w obcy środek trwały, jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji, czy stronie skarżącej służyło prawo do pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego w niej wykazanego. Ponadto spór dotyczy zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce przed 1 maja 2004r., a więc jeszcze pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc w czasie gdy nie obowiązywał wskazywane w skardze przepis art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela utrwalony w judykaturze sądów administracyjnych pogląd, iż co do zasady "przesunięcia majątkowe dokonywane w ramach czynności zwrotu nakładów albo utraconych korzyści, bądź polegająca na pokryciu wartości odstępnego, w sensie ekonomicznym posiadają walor kompensacyjny – uzupełniający uszczerbek, jaki powstał w majątku, do którego kierowana jest każda z tego rodzaju czynności. W tej perspektywie nie następuje zwiększenie wartości tego majątku, zaś zwrot nakładów, utraconych korzyści oraz zapłata odstępnego – jako wyłącznie sposób rozliczenia się stron z tytułu zawartej umowy - nie stanowią ani rzeczy, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług" (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010r. I FSK 351/09, a także powołane tam orzecznictwo). W kontrolowanej sprawie spór dotyczy właśnie przesunięć majątkowych w formie sprzedaży dokonanych nakładów. Sąd stoi na stanowisku, że zwrot nakładów ulepszających, jaki następuje po zakończeniu umowy najmu czy umowy dzierżawy, jest sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami, co stanowi czynność cywilnoprawną dokonywaną w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 776 k.c. Ten sposób rozliczenia stron umowy najmu czy umowy dzierżawy nie może być czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów (por. wyrok NSA OZ. w Szczecinie z 26 maja 1999 r., SA/Sz 1608/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 1, s. 14). Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części. Zatem sprzedaż nakładów w obcy środek trwały nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem czy budowlą. Nie jest to również usługa. Dlatego też zwrot poniesionych nakładów nie podlega opodatkowaniu. Wobec tego zwrot nakładów, jak i transakcja przedmiotem której będzie prawo majątkowe w postaci roszczenia o zwrot nakładów, nie podlega ustawie VAT. Nie stanowi zatem podatku naliczonego w rozumieniu art. 19 ustawy VAT podatek wynikający z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych nakładów, jak i podatek z faktury potwierdzającej obrót prawem majątkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., I FSK 454/06, CBOSA) . Skoro zatem faktura nr [...] z dnia 15.02.2004 dokumentowała czynność pozostającą poza VAT, to podatek z niej wynikający nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, ani też nie mógł zwiększyć różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Również pozostałe zarzuty podniesione w skargach nie zasługują na uwzględnienie. Analiza przeprowadzonego postępowania podatkowego prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, iż organy w kontrolowanej sprawie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organy podatkowe podejmowały działania zmierzające do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Również uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, w zakresie braku ponownego przeprowadzenia dowodów przez organ odwoławczy, ponieważ spór dotyczył oceny prawnej zdarzenia gospodarczego, którego wystąpienia i przebiegu nie kwestionowała strona skarżąca. Również zarzut niezgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT (szerzej opisany w skardze) nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji, ponieważ podstawą ich wydania były przepisy ustawy, w ty. M.in. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które stanowią samodzielną podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia, bez potrzeby sięgania po przepis wykonawczy rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.