I FSK 347/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "B. C." [...] Sp. jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 434/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "B. C." [...] Sp. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "B. C." [...] Sp. jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10 oddalił skargę Przedsiębiorstwa "B." Spółka jawna w K. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 maja 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. określił Przedsiębiorstwu "B." Spółka jawna w K. (dalej zwana "Spółką") w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., luty i marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż w toku kontroli ustalono, że w okresie od grudnia 2004 r. do marca 2005 r. Spółka nieprawidłowo kwalifikowała jako eksport towarów i stosowała stawkę podatku od towarów i usług 0% do transakcji sprzedaży wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków, półproduktów perfumeryjnych na rzecz spółek z USA tj. W., F., B. oraz M. W ocenie organu I instancji, wskazane wyżej podmioty figurujące w dokumentach celnych i fakturach VAT jako nabywcy towarów w rzeczywistości nie istniały. Organ wskazał, że zapłata za dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje następowała za pośrednictwem rachunku bankowego od spółek mających siedzibę w Wielkiej Brytanii: G. oraz R. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że widniejące na fakturach i dokumentach celnych SAD towary zostały wywiezione z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z materiałów otrzymanych z Terytorialnego Urzędu Celnego w W. (Litwa) wynikało jednakże, że w okresie po dniu 30 kwietnia 2004 r. do wystawionych przez Spółkę dokumentów SAD, zamiast faktur wystawionych przez Spółkę, dołączono faktury wystawione przez B. i W., przy czym wystawiający te faktury nadali im takie same numery jak Spółka, zafakturowano taki sam towar i ilość, uległa natomiast zmianie wartość towaru - zmniejszono ją na wszystkich fakturach średnio o ok. 50%. Na fakturach tych jako nabywców wskazano następujące firmy, mające siedzibę w Rosji: O., M., t. «S.», F. "F." "L.", O. oraz O. W odniesieniu do spółek W., F., B. oraz M. organ kontroli skarbowej uzyskał informację amerykańskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że podmioty te zostały utworzone w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem. Jednakże nie występowały o nadanie numeru identyfikacji podatkowej oraz nie składały zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. W wyniku przeprowadzonego dochodzenia, amerykańskie władze podatkowe nie stwierdziły również, aby podmioty te były fizycznie obecne w Stanach Zjednoczonych lub prowadziły w Stanach Zjednoczonych jakąkolwiek działalność gospodarczą. W toku postępowania ustalono ponadto, że Spółka otrzymała na rachunek bankowy od G., z którą zawarła w dniu 20 stycznia 2005 r. kontrakt na dostawę towarów nr [...], kwoty które zostały zadekretowane jako zaliczki. Jednakże, do dnia 30 marca 2005 r. zaliczki te nie zostały rozliczone, a w okresie objętym postępowaniem nie stwierdzono transakcji sprzedaży na rzecz G. Zatem, w ocenie organu I instancji, podatnik miał obowiązek wykazać podatek należny od otrzymanych przedpłat w miesiącach ich otrzymania, tj. w lutym i marcu 2005 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 maja 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał, że podmioty występujące jako nabywcy w zakwestionowanych fakturach, nie zostały zidentyfikowane przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych, a zatem były tzw. podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. Organ nie zakwestionował faktu wywozu towarów z obszaru Unii Europejskiej. Jednakże stwierdził, iż wywóz ten nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów na rzecz wskazanych na fakturach VAT i dokumentach SAD. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji amerykańskiej administracji podatkowej wynikało, że podmioty te "wydają się być spółkami podstawionymi. Nie posiadają numeru identyfikacji podatkowej, stąd nie ma możliwości, aby posiadały rachunek bankowy w Stanach Zjednoczonych oraz aby jakakolwiek transakcje w USA z ich udziałem miały miejsce". Podano również, że na podstawie źródeł internetowych nie odnaleziono żadnych danych na temat w/w firm co wskazuje, iż "spółki faktycznie prowadzące działalność nie istnieją". Spółki wykorzystywały adresy podmiotów działających raczej w charakterze agentów pośredniczących w przekazywaniu dokumentów niż agentów reprezentujących te spółki i działających w ich imieniu. Rezultaty przeprowadzonych czynności nie dostarczyły żadnych wskazówek pozwalających stwierdzić, iż w/w firmy kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stroną, że informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej nie potwierdziły, iż wyżej wymienione spółki nie istnieją na terytorium USA. W ocenie organu, za podmiot nieistniejący należy bowiem uznać także podmiot utworzony zgodnie z przepisami danego kraju, lecz nie prowadzący działalności na terytorium tego kraju i nie dający się w żaden sposób zidentyfikować (zlokalizować). Ponadto, zdaniem organu, z zeznań świadków, pracowników podatnika zajmujących się sprzedażą eksportową – K. K. i E. J. wynikało, iż w przekonaniu świadków faktycznym odbiorcą towarów była Spółka "O." z Rosji. Wobec przesłuchania w/w świadków przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, organ odwoławczy uznał za zbędne przesłuchanie ich w postępowaniu podatkowym w zakresie tych samych okoliczności, które były przedmiotem przesłuchań. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze strony wspólnika Spółki – S. P. z uwagi na fakt, że został on już przesłuchany na etapie postępowania przed organem I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak danych pozwalających na identyfikację amerykańskich spółek i wiedzy na temat tego, gdzie rozliczały się z podatków, uniemożliwiał wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji dotyczących ich działalności i dlatego postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu. Zdaniem organu odwoławczego, drugorzędne znaczenie dla sprawy miały przedstawione przez stronę dowody w postaci instrukcji wypełniania CMR, które miały świadczyć o tym, iż dane amerykańskich nabywców zostały podane przez Spółkę na fakturach i dokumentach SAD na prośbę Spółki "O. ". Organ odwoławczy nie wykluczył, iż towary w rezultacie trafiły do Spółki "O.", jednak w ocenie organu oznaczało to, że z pewnych powodów podatnik i "O." stworzyły łańcuch sprzedawców, w którym pośrednikami zostały firmy nieistniejące w obrocie gospodarczym, które nie były podatnikami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie nie było konieczne. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było również niezbędne wyjaśnienie, w jakim celu towary miały być wywiezione za granicę, skoro nie zostały sprzedane podmiotom wskazanym na fakturach i co się z nimi stało. Organ odwoławczy uznał, iż okolicznością dodatkowo potwierdzającą, w powiązaniu z wyżej opisanymi dowodami, fakt nieistnienia odbiorców wskazanych na spornych fakturach, było dokonanie zapłaty za towary przez podmioty trzecie, tj. G. oraz R. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozliczenia te nie były dokonywane z wykorzystaniem instytucji przekazu, uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Spółka miała wiedzę, że podmioty, na które wystawiła faktury sprzedaży, nie są stronami transakcji, a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła taką wiedzę posiąść. Potwierdzało to przyznanie przez samą stronę, że towar w rzeczywistości trafiał do "O.". Tymczasem, okoliczność kto był faktycznym nabywcą towarów miała istotne konsekwencje dla sprawy. Skoro bowiem nie było możliwe zidentyfikowanie podmiotów widniejących na fakturach, nie było również możliwe stwierdzenie, że wywóz towarów nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował również stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania przedpłat otrzymanych przez podatnika od G. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesionej na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa"). Zarzucono też naruszenie art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 11 i art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organy obu instancji przyjęły w niniejszej sprawie nieznajdującą odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług interpretację, według której dla zaistnienia eksportu towarów konieczne jest dokonanie przez podatnika sprzedaży (dostawy) towarów na rzecz podmiotu nie tylko istniejącego z prawnego punktu widzenia, utworzonego zgodnie z prawem danego państwa, ale także zarejestrowanego dla celów podatkowych w tym państwie i wywiązującego się z obowiązków podatkowych (np. rozliczającego się ze swoich zobowiązań podatkowych, czy składającego wymagane deklaracje podatkowe) oraz prowadzącego działalność w kraju swojej siedziby. W ocenie strony, przyjmując nawet, że powyższa interpretacja jest prawidłowa, to w stosunku do spółek: F., M., B. i S., zgromadzone w sprawie dowody, w tym przedstawione w toku postępowania odwoławczego dokumenty, jednoznacznie potwierdzały, że podmioty te faktycznie istniały i prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarowego na terytorium Litwy. Odnosząc się do kwestii kwot otrzymanych od spółki G., Spółka podniosła, że stanowisko organów nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto, organy nie dokonały dostatecznych ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby przyjęcie tezy, iż kwoty otrzymane od tego kontrahenta stanowią zaliczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydał wyrok z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 434/10, w którym uznał, iż skarga jest zasadna, chociaż tylko część zarzutów w niej zawartych jest trafna. Sąd nie podzielił poglądu strony, że doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ponieważ Spółka jako eksportowe traktowała faktury wystawione dla nabywców, którymi były firmy amerykańskie, to zasadnie organy obu instancji uznały, że nie było podstaw do twierdzenia, że nabywcą z punktu widzenia rozpatrywanego eksportu była firma "O." w Rosji. Faktury mają odzwierciedlać rzeczywisty obrót gospodarczy. Jeśli zatem faktury uznawane przez skarżącą za eksportowe wymieniały jako nabywców podmioty amerykańskie, to jednocześnie tym nabywcą nie mogła być firma w Rosji, nawet jeśli ostatecznie towary sprzedane przez skarżącą trafiły do tego podmiotu jako finalnego nabywcy. Sąd wskazał, iż ustawa o VAT rozróżnia eksport bezpośredni i pośredni. Uznaje się, że sprzedaż na warunkach Incoterms ex works, kiedy towar przechodzi na własność zagranicznego nabywcy jeszcze w kraju, powinna być traktowana jako eksport pośredni. Ponieważ w wystawionych przez stronę dokumentach SAD zaznaczono warunki "ex works", do rozważenia było czy zaistniał eksport pośredni. Z okoliczności sprawy wynika, że towary wymienione w spornych fakturach opuściły teren Wspólnoty, co potwierdziła litewska administracja celna. Sąd wskazał, że towary objęte spornymi fakturami były odbierane przez różne podmioty świadczące usługi transportowe, przy czym i te okoliczności nie były sporne. Zatem w ramach analizowanych w niniejszej sprawie transakcji Sąd przyjął, że przynajmniej formalnie, miała miejsce dostawa towarów na rzecz kontrahenta spoza UE (na warunkach ex works) oraz wywóz towarów poza terytorium UE dokonywany w imieniu nabywcy - kontrahenta spoza UE. Ponieważ Spółka wystawiała faktury dla nabywców amerykańskich, to przedmiotem oceny jest przede wszystkim to, czy poszczególne faktury dokumentowały dostawę eksportową. Sąd podkreślił, że chodzi o tę właśnie dostawę, czyli tę jedną czynność. Jeśli bowiem dopiero w wyniku dalszej dostawy towar został przemieszczony poza obszar Wspólnoty, to nie można już mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Sąd uznał, iż skoro sama strona przyznaje, że firmy amerykańskie były jedynie pośrednikiem w drodze do nabywcy finalnego i to wskazanymi przez tego finalnego nabywcę, to przyznaje tym samym, że skarżący nie był eksporterem w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, iż nie można też mówić w tym przypadku o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, skoro według strony nabywcą była firma amerykańska, a ten rodzaj dostawy dotyczy tylko kontrahentów z państw członkowskich. Poza sporem pozostaje, że podatnik opodatkował sporne dostawy stawką 0% traktując je jako eksport towarów, a nie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie przedstawiał też w toku postępowania dowodów na spełnienie warunków, jakie w myśl art.13 ust.1 ustawy o VAT muszą zaistnieć, aby było możliwe skorzystanie ze stawki 0% stosowanej przy wewnątrzspólnotowej dostawie towarów. Dysponując zatem potwierdzeniem, że firmy amerykańskie przemieściły zakupione towary poza teren Wspólnoty występując wobec urzędu celnego wyjścia już jako dostawcy poprzez dołączenie faktur wystawionych przez te firmy, organ mógł odstąpić od podejmowania dalszych czynności zmierzających do ustalenia czy firmy amerykańskie faktycznie istniały. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przedstawiana przez stronę argumentacja i dowody mające wskazywać, że faktycznym odbiorcą towarów była Spółka "O." z Rosji. Natomiast za zasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Otrzymaną w lutym i w marcu 2005 r. łączną kwotę [...] USD od Spółki G. organ I instancji uznał za przedpłatę podlegającą opodatkowaniu stawką 22% w momencie jej otrzymania, uznając tym samym, że zastosowanie znajduje art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, analizując kontrakt z dnia 20 stycznia 2005 r. zawarty między skarżąca a G. nie można przyjąć, że kwota w nim przewidziana, stanowiła kaucję, mimo że tak została przez strony nazwana. Nazwanie płatności "kaucją" nie przesądza o jej charakterze, bowiem decyduje rzeczywisty charakter płatności. Z faktu, że wpłacona kwota mogłaby stanowić w istocie przedpłatę, wbrew użytej nazwie, nie można wysnuwać wniosku, że w związku z dokonaniem tej wpłaty powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Za uzasadnione uznał Sąd uwagi i argumenty strony powołującej się na potrzebę dokonywania wykładni art. 19 pkt 11 ustawy o VAT przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w sprawie C-419/02. Sąd uznał, iż skoro organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 19 pkt 11 ustawy o VAT z punktu widzenia wyroku w sprawie C-419/02 i nie dokonał wykładni tego przepisu w zakresie opodatkowania przedpłat wpłacanych na poczet wykonywanych świadczeń, to trafny jest zarzut naruszenia art.19 ust.11 ustawy o VAT. Spółka "B." złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") zarzucono: 1. naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie (dalej: "Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE") oraz z art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (dalej: "TWE), oraz w związku z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, dalej:"VI Dyrektywa VAT") oraz zasadą proporcjonalności będącą zasadą ogólną prawa wspólnotowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów co doprowadziło Sąd I instancji do niezastosowania art. 41 ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i odmowy potraktowania spornych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zastosowania wobec nich stawki 0%, pomimo spełnienia przez te dostawy kryteriów wskazanych w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy VAT; 2. naruszenie art. 41 ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE i z art. 10 i art. 249 TWE, oraz w związku z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy VAT oraz zasadą proporcjonalności będącą zasadą ogólną prawa wspólnotowego, poprzez niezastosowanie ww. przepisów, mimo iż na ich podstawie należało w niniejszej sprawie zastosować stawkę 0% VAT w odniesieniu do spornych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ze względu na spełnienie przez te dostawy kryteriów wskazanych w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy VAT; Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art.42 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE, art. 10 i art. 249 TWE oraz w związku z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy VAT i art. 41 ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej odnośnie sposobu opodatkowania podatkiem VAT transakcji zawieranych przez Skarżącego ze spółkami F., B., M. i W. oraz uznanie, że transakcje te nie mogą stanowić eksportu towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, która narusza wskazane powyżej przepisy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie art. 200 i art. 206 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w O. jedynie części kosztów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w O. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zwrócił uwagę, iż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zostały wadliwie sformułowane i nie spełniają wymogów jakie stawia się skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy stwierdzić, iż podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. wadliwość sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie daje podstaw do pozostawienia ich bez rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem przeprowadzić kontrolę merytoryczną wadliwego zarzutu, jeżeli wadliwość ta jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza związania granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Mając na względzie treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) należało skargę kasacyjną rozpoznać merytorycznie. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, zazwyczaj w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie, stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż ich naruszenie stanowi bezpośrednią konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE, art. 10 i art. 249 TWE oraz w związku z art. 28c (A) (a) akapit pierwszy VI Dyrektywy VAT. W istocie zatem, nie zostały postawione żadne zarzuty mające na celu zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę wydania rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010/3/39) wynika, iż przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto należy przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1045/09 (publ. LEX nr 745445) zgodnie z którym "poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ponadto bez wskazania w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. nie może być skuteczny. Wobec braku odpowiednio skonstruowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.), jest związany stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, iż zarzuty związane z niewłaściwym zastosowaniem art. 42 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE oraz z art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (dalej: "TWE), w związku z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy po raz pierwszy postawione zostały w skardze kasacyjnej. W myśl art. 13 ust. 1. ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust.1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1.podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT w fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2.podatnik przed upływem terminu do złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z powyżej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika obowiązek podawania na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów numerów identyfikacyjnych zarówno dostawcy jak i nabywcy, co stanowi jeden z warunków umożliwiających zastosowanie stawki 0%. W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został przez skarżącą Spółkę spełniony. Ponadto konieczne jest przedstawienie dowodu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Strona skarżąca nie przedstawiła również dowodów potwierdzających spełnienie tego warunku. Biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że dokonywane przez nią transakcje obiektywnie posiadały cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji, nie uzasadnia tego twierdzenia. Przypomnieć należy, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zawsze ma miejsce pomiędzy dwoma państwami będącymi członkami Unii Europejskiej. W rozpatrywanej sprawie na spornych fakturach jako odbiorców towarów wskazano firmy mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych, a więc w kraju spoza Unii Europejskiej. Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe wykazały, iż finalnie towary objęte tymi fakturami dostarczone zostały do firmy "O." z siedzibą w Rosji, która również nie jest państwem członkowskim Unii. Nie można mówić, że faktury wystawione na rzecz firm amerykańskich dokumentują wewnątrzwspólnotową dostawę towarów chociażby z tego powodu, że nie zawierają numeru identyfikacyjnego nabywcy. Ponadto nie przedstawiono korespondującego z treścią tych faktur dowodu, że towary wymienione na fakturach, które miałyby być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić jeszcze raz należy, iż zarówno na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi obu instancji, jak i na etapie postępowania przed Sądem I instancji Spółka konsekwentnie twierdziła, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione zostały w związku z dokonaniem eksportu na rzecz firm amerykańskich. Dopiero w skardze kasacyjnej stwierdzono, iż skarżąca akceptuje pogląd WSA w Olsztynie o braku możliwości przypisania dostawom na rzecz spółek amerykańskich wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Jednak w ocenie skarżącej, konsekwencją takiego stanowiska powinno być uznanie, że dostawy dokonane przez skarżącą na rzecz tych spółek stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy. Spółka twierdzi też, iż prowadzona przez nią dokumentacja, w szczególności faktury wystawione na rzecz spółek amerykańskich, nie spełniały wymogów określonych w ustawie o VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż skarżąca błędnie kwalifikowała te dostawy jako eksportowe. Zdaniem Spółki, wobec faktu, że dokonane transakcje obiektywnie posiadały cechy WDT, uprzednia błędna kwalifikacja transakcji jako eksport nie może skutkować odmową zastosowania stawki 0% VAT. Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Z akt sprawy wynika, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe traktowane były przez Spółkę jako eksportowe, gdyż twierdziła ona, iż rzeczywiście doszło do eksportu towarów na rzecz wskazanych w tych fakturach podmiotów amerykańskich. Dopiero, gdy organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że firmy amerykańskie nie były odbiorcami towarów i gdy ocenę tę zaakceptował Sąd I instancji, skarżąca Spółka podniosła, iż w istocie spełnione zostały warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Prezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia powołanych powyżej przepisów prawa materialnego dokonana została przez stronę skarżącą w oparciu o przyjęty przez nią stan faktyczny, który jest sprzeczny ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd I instancji, a obecnie również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy również podkreślić fakt, że Spółka przedstawiła organom podatkowym dokumenty SAD, z których wynika, iż towary widniejące na spornych fakturach zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Tymczasem po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w obrotach wewnątrzwspólnotowych dokument SAD nie jest już używany zarówno w wywozie, jak i przywozie towarów. Dokument SAD stosowany jest jedynie w przypadku przepływu towarów pomiędzy Unią Europejską a państwami nie będącymi członkami Unii Europejskiej. Gdyby zatem, w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – tak jak twierdzi Spółka – wówczas wystawienie dokumentów SAD byłoby nie tylko zbędne lecz wręcz byłoby brak podstaw do ich wystawienia. Biorąc to wszystko pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno treść spornych faktur, jak i treść dokumentów SAD, a także inne okoliczności wynikające z niezakwestionowanego stanu faktycznego – brak potwierdzenia przez władze podatkowe USA prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy widniejące na spornych fakturach jako odbiorcy towarów oraz wykazanie, że rzeczywistym odbiorcą towarów była firma "O." w Rosji - świadczą o tym, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem brak było podstaw do zastosowania stawki 0%, w oparciu o art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego powiązaniu z zarzutem naruszenia prawa wspólnotowego wskazać należy na jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT . W wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1153/09 (publ. LEX nr 585331) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uprawnienie do stosowania zerowej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacyjny VAT UE. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. W uzasadnieniu wyroku odnosząc się do powoływanych przez stronę regulacji wspólnotowych Sąd zwrócił uwagę, że przepisy VI Dyrektywy nakładały na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań niezbędnych do identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru - art. 22 (1) (c). Ponadto z art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy wynikało, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, co oznaczało, że warunkiem zastosowania zwolnienia było ustalenie przez dostawcę towaru statusu swojego klienta. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22 (10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. P. Litwin, K. Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 841). Dlatego za niezasadny uznał Sąd zarzut o naruszeniu prawa wspólnotowego przez zastosowanie w sprawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., który nie był niezgodny z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy, uzależniając opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki 0% od identyfikacji nabywcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z kolei w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 158/07 (publ. LEX nr 466110) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określone w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004 r. ustawy o podatku VAT warunki umożliwiające stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania, służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. Te warunki formalne są koniecznego do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron wewnątrzwspóinotowej dostawy towarów i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli. Warunki te zostały wprowadzone z zachowaniem przepisów wspólnotowych. Nie wykraczają, bowiem poza obowiązkowe elementy faktury VAT, wynikające z art. 22 ust. 3 (b) VI Dyrektywy Rady. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że nie jest istotne czy na fakturze podano ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, co nakazuje art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeśli nabywca jest rzeczywiście czynnym podatnikiem VAT, co także jest jednym, ale nie jedynym, z warunków wynikających z tego przepisu. W świetle przedstawionych jednolitych poglądów, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT kontekście naruszenia prawa wspólnotowego, w tym wskazanych przepisów VI Dyrektywy oraz przepisów o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie zasługują na uwzględnienie. Z tych samych przyczyn nie może zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT., gdyż brak jest uzasadnionych podstaw aby uznać, że jest on sprzeczny z przepisami wspólnotowymi. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 i art. 206 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 P.p.s.a. Z art. 200 P.p.s.a. wynika, iż w przypadku uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji skarżącemu przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 206 P.p.s.a. stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi Sąd może w uzasadnionych wypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, iż zakwestionował jedynie część określonego zobowiązania podatkowego, ale był zmuszony uchylić decyzję w całości ze względu na jego "niepodzielność". Dlatego kierując się dyspozycją art. 206 P.p.s.a. dokonał "miarkowania" kosztów. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi w rozumieniu art. 206 P.p.s.a. rozumieć należy zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, iż miarkując koszty zasądził na rzecz skarżącej całość kosztów zastępstwa procesowego i jedynie ok. 40% wpisu sądowego odnosząc tę ułamkową część kosztów do wartości przedmiotu zaskarżenia przyjmując, że zasadność zarzutów skargi daje się wyodrębnić co do ściśle określonej wysokości podatku VAT od przedpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 206 P.p.s.a., a Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu prawidłowo wskazał w jakim zakresie i z jakich powodów dokonał miarkowania kosztów zasądzonych na rzecz skarżącej, spełniając tym samym wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. W świetle powyżej przedstawionej oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż nie zasługują one na uwzględnienie na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.