I FSK 742/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z o. o. spółki Komandytowo-Akcyjnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 355/10 w sprawie ze skargi M. spółki z o. o. spółki Komandytowo-Akcyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) na rzecz doradcy podatkowego I. S. wynagrodzenie w kwocie 3.321 (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia jeden) złotych podwyższone o 23 % podatku od towarów i usług w kwocie 621 (słownie: sześćset dwadzieścia jeden) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 355/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie oddalił skargę M. Spółki z o.o. Spółki Komandytowo - Akcyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. ustalono, że w okresie objętym kontrolą, Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych czynności sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych P. i A. R. P. – M., opodatkowanych stawką 0% podatku VAT, fakturując dostawę 10.900 sztuk prasy specjalistycznej – P. oraz 1510 sztuk A. R. P. – M.. Zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że obrót czasopismami specjalistycznymi odbywał się tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi: Stowarzyszeniem I. W., M. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo -Akcyjna, Biurem O. P. s.c., Stowarzyszeniem T. M. L., Stowarzyszeniem R. O. T.. Wszystkie te podmioty łączyła osoba M. T., który w każdym z nich pełnił wiodącą funkcję, występując równocześnie w kilku rolach, tj. jako jedyny udziałowiec, prezes jednoosobowego zarządu, pełnomocnik, pracownik. Ponadto występował również w podmiotach będących wspólnikami np B. O. P. s.c. w L.. Z materiału zgromadzonego w toku kontroli wynikało, iż głównym przedmiotem zakupu przez podatnika w kontrolowanym okresie były usługi niematerialne nabyte od podmiotu powiązanego – B. O. P. s.c. w L.. Spółka zakupiła również 1510 sztuk prasy A. R. P. M. od S. I. W. L., sprzedanych następnie na rzecz T. M. L. w L. oraz B. O. P. s.c. w L.. Natomiast od B. O. P. w L. nabyła prasę specjalistyczną – P. ISSN 1425 - 7378 w ilości 4900 sztuk za cenę 147.000,00 zł. Powyższy zakup udokumentowany fakturą VAT nie został ujęty w rejestrze zakupów dla potrzeb podatku VAT. Został on uwzględniony w ewidencji księgowej jako towary handlowe. Ponadto w toku przeszukania w zabezpieczonej dokumentacji B. O. P. s.c. w L. za lata 2006 - 2008 stwierdzono istnienie faktur dokumentujących sprzedaż prasy specjalistycznej Panorama w grudniu 2008 r. w ilości 31.100 sztuk na rzecz skarżącej Spółki, która nie ujęła ich w żadnej dokumentacji księgowej. Zgodnie z zeznaniem M. T. S. I. W. L. egzemplarze archiwalne prasy specjalistycznej otrzymało od W. C. P. (obecnie B. O. P. s.c.) oraz od P.W. M. (podmiot obecnie nieistniejący) w formie darowizny w okresie 1997 - 2002 r. na cele ogólne i statutowe. Egzemplarze archiwalne nie były ujęte w księgach rachunkowych Stowarzyszenia jako zapasy towarów, wartość ich nie była aktualizowana zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 – dalej: "ustawa o rachunkowości"), a otrzymana darowizna nie została ujęta w przychodach S.. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż wartość powyższych archiwalnych egzemplarzy prasy specjalistycznej oraz albumów, została sztucznie zawyżona. W momencie darowizny wartość tych wydawnictw wynosiła 0,00 zł, a przy dokonywaniu sprzedaży wartość egzemplarza magazynu P. wynosiła 40,00 zł za sztukę natomiast wartość egzemplarza albumu R. P. – M. wynosiła 245,00 zł za sztukę. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż skarżąca Spółka w miejscu wskazanym jako jej siedziba nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wykorzystywała dla tej działalności rzekomo wynajmowanych magazynów, nie prowadziła dokumentacji magazynowej, nie zatrudniała żadnych pracowników. Budynek będący siedzibą, okazał się nieoznakowanym domkiem letniskowym z numerem porządkowym, który nie istnieje gdyż nie został administracyjnie nadany. Podobną ocenę, organ wyraził także, co do jedynego usługodawcy skarżącej Spółki – B. O. P. s.c. w L., które również nie prowadziło żadnej działalności pod wskazanym adresem, nie wykorzystywało w prowadzonej działalności żadnych pomieszczeń, które powinny być niezbędne przy obrotach hurtową ilością towarów, nie prowadziło dokumentacji magazynowej i nie zatrudniało pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, iż działania M. T. występującego w różnych rolach we wszystkich powiązanych podmiotach w trakcie prowadzonego postępowania, świadomie i celowo utrudniającego organowi I instancji wyjaśnienie sprawy, poprzez nie składanie wyjaśnień i dokumentów, uniemożliwianie wszczęcia kontroli podatkowych w powiązanych podmiotach oraz brak współpracy z organem I instancji, świadczą o pozorności dokonanych czynności, albowiem obrót czasopismami oraz albumami odbywał się bez fizycznego przemieszczania się towaru, zaś usługi niematerialne nie zostały w ogóle wykonane. Materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodzi w ocenie organu, że faktury nabycia usług niematerialnych oraz dostaw prasy specjalistycznej P. i a. R. P. – M. przedłożone przez skarżącą Spółkę, zostały wystawione na okoliczność transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dokumentują czynności pozorne, nie mające żadnego niezależnego celu gospodarczego, zmierzające do obejścia prawa podatkowego, tj. czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 - dalej: "K.c."). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uzależnione od posiadania stosownego dokumentu - faktury VAT, która ma potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie wynika ono jednak tylko z samego faktu posiadania faktury, lecz zależy od faktu nabycia towaru lub usługi. W tym kontekście wskazał, iż organ I instancji, w oparciu o regulację art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), nie uznał prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących inne zakupy dokonane przez Spółkę - doładowanie konta telefonii V., paliwo, ubrania, obuwie, projekt wizytówek, gdyż przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby dokonane zakupy miały jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Podobną ocenę, organ odwoławczy wyraził co do nabywanych usług niematerialnych, co do których nawet nie wiadomo, na czym miałyby polegać. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego. Podkreślił przy tym, iż M. T. reprezentujący skarżącą Spółkę, miał pełną wiedzę o mechanizmach zawieranych transakcji i ich głównych założeniach prowadzących do osiągnięcia korzyści podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 274c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") w związku z jej art. 180. Uzasadniał, że dokumenty włączone do akt sprawy, a dotyczące kontrahentów Spółki spełniają rolę dowodu w rozumieniu art. 180 O.p. i brak jest podstaw prawnych zakazujących dopuszczenia jako dowód materiałów uzyskanych w toku innych postępowań, nie tylko podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił zdania Spółki, że zakres kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej nie pokrywał się z uprawnieniami do kontroli wymienionymi w art. 2 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.- dalej "ustawa o kontroli skarbowej"). 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - dalej: "Konstytucja RP"); - art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT; - art. 120, 121 § 1, 122 , 180, 199a § 2 i 274c O.p., Spółka wskazując na art. 247 § 1 pkt 1 O.p. wniosła o rozważenie przez Sąd nieważności wydanych w sprawie rozstrzygnięć, a to z powodu naruszenia przez organ I instancji właściwości rzeczowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odniósł się on do zarzutu nieważności postępowania i stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim regulują one właściwość organów kontroli skarbowej. Tym samym zdaniem Sądu nie było podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., a nadto by naruszała art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia, przy czym Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu stwierdzając, iż materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodzi, że faktury nabycia usług niematerialnych oraz dostaw prasy specjalistycznej P. i a. R. P. – M. przedłożone przez skarżącą Spółkę, zostały wystawione na okoliczność transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dokumentują czynności pozorne, nie mające żadnego niezależnego celu gospodarczego, zmierzające do obejścia prawa podatkowego tj. czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c. Tymczasem na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c. Sąd podkreślił jednocześnie, że podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi, a jego fundamentalną zasadą jest zasada neutralności. Zasadą jest również, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a ich istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Sąd wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zdaniem Sądu I instancji w związku z tym, że zakwestionowane faktury są poprawne tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p., bowiem brak było podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 6. W skardze kasacyjnej, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez przyjęcie, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług, które wynikają z czynności prawnych nieważnych na gruncie prawa cywilnego, nie może być odliczony przez skarżącego; niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, który powinien być pominięty jako niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE oraz niezastosowaniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który miał zastosowanie w sprawie; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzję wydano z naruszeniem art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 3 pkt 7, art. 5, art. 6, art. 51 § 1, 52 § 1 pkt 2 O.p. i uznanie, iż Dyrektor UKS jest organem właściwym rzeczowo do kontroli zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT przed upływem terminu do jego dokonania, co w konsekwencji doprowadziło do niedostrzeżenia naruszenia przez organy art. 180 § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447) wobec oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, b) art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego przez sąd administracyjny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego. W rezultacie tych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, iż istniały przesłanki jej uwzględnienia; c) art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora UKS, którą wydano z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 15 § 1 i art. 16 O.p., w wyniku czego doszło do spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 1 pkt 2 a O.p., skutkującej uchyleniem decyzji organu I instancji, d) art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora UKS jak też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z pominięciem uregulowań zawartych w art. 23 O.p., w sytuacji, gdy stwierdzono nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, e) art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd orzekając dokonał oceny stanu faktycznego, który założył, a który odbiega od mającego miejsce w rzeczywistości. f) art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na rozstrzygnięciu sprawy bez uwzględnienia wszystkich jej okoliczności faktycznych, w tym tych wskazanych przez skarżącą w złożonym piśmie procesowym z 30 grudnia 2010 r., mimo, iż Sąd zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, na podstawie akt sprawy. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła też na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) o wystąpienie do ETS z pytaniem prejudycjalnym w sprawie zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 7.1. Najdalej idącym zarzutem w rozpatrywanej sprawie pozostaje zarzut braku właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kontroli zasadności zwrotu VAT oraz braku właściwości do wydania decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W literaturze przedmiotu w odniesieniu do zawartego w art. 1 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przedmiotu kontroli skarbowej w postaci: "kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania" prezentowany jest pogląd, że zwrot "podstawa opodatkowania" oznacza, iż kontrolą skarbową objęte są wszystkie elementy, które wpływają na podstawę, tzn. elementy kształtujące normatywny przedmiot podatku, jak i wszelkie odliczenia, zwolnienie i wyłączenie z tego przedmiotu. Elementy wpływające na podstawę opodatkowania mogą podlegać kontroli skarbowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego wymagają ich ujawnienia w deklaracjach (por. W. Stachurski w: P. Pietrasz, W. Stachurski "Ustawa o kontroli skarbowej, Komentarz", Wrocław 2011, s.38). Zatem zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej pojęcie "deklarowanej podstawy opodatkowania" należy wiązać ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych. Dotyczy ono zarówno zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, jak i z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, skoro w obu przypadkach następuje "zadeklarowanie podstawy opodatkowania". W wyniku weryfikacji rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania powstałych, jak w rozpatrywanej sprawie, z mocy prawa możliwe jest wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 i § 3a O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Natomiast art. 21 § 3a O.p. stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Możliwość wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p., wynika z odpowiedniego odesłania zawartego w art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, który nakazuje w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosować odpowiednie przepisy O.p. Skoro organ kontroli skarbowej posiada kompetencje do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to również posiada kompetencje do przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym zakresie. Decyzja organu kontroli skarbowej jest bowiem zwieńczeniem postępowania kontrolnego. Argumentację, że przedmiotem kontroli skarbowej może być również zwrot podatku od towarów i usług potwierdza powołana w skardze kasacyjnej zmiana art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W obecnym stanie faktycznym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi m.in.: "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". W poprzednim brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przepis ten stanowił, że "z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego." Zauważyć należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zmienił się pomimo, że nie nastąpiło rozszerzenie zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej, o której mowa w art. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem w zakresie przedmiotowym kontroli skarbowej mieści się i mieściła również kwestia badania zasadności zwrotu podatku naliczonego. Nie można natomiast podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika jaki organ powinien dokonać weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że przepis art. 87 ust.2 ustawy o VAT nie stanowi o weryfikacji samego zwrotu, ale o terminie do dokonania tego zwrotu i możliwości jego przedłużenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. rzeczywiście mogło nastąpić jedynie w toku postępowania sprawdzającego. W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o VAT, rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V O.p. (art. 272 – art. 278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 22 kwietnia 2000 r., sygn. FPS 1/02 i z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02. W uzasadnieniu uchwały z 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, ze spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V O.p. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachowuje aktualność. Stanowisko takie potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07. Zwrócić należy jednak uwagę, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Taka sytuacja zachodzi w przypadku postępowania wyjaśniającego z art. 87 ust 2 ustawy o VAT, w którym organ ma ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o VAT, kończą się czynnością materialno techniczną - zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Zakończenie czynności sprawdzających wyłącza możliwość stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odroczenie terminu zwrotu w toku kontroli podatkowej możliwe jest wówczas, poprzez zastosowanie zabezpieczenia. Kwestia zachowania terminu zwrotu wymyka się jednak spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nie sformułowano w tym przedmiocie zarzutów. Ponadto zagadnienie to pozostaje poza zakresem orzekania, ponieważ przedmiotem postępowania nie jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, ale decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu. Zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., które miało polegać na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny: - iż decyzję wydano z naruszeniem przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 3 pkt 7, art. 5, art. 6, art. 51 § 1, 52 § 1 pkt 2 O.p. i uznaniu, iż Dyrektor UKS jest organem właściwym rzeczowo do kontroli zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT przed upływem terminu do jego dokonania, - iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora UKS, którą wydano z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 15 § 1 i art. 16 O.p., w wyniku czego doszło do spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 1 pkt 2 a O.p., skutkującej uchyleniem decyzji organu I instancji. 7.2. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które miało polegać na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił zarzutów naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p .Tymczasem formułowanie zarzutów naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga ich uzasadnienia. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Zatem autor skargi kasacyjnej nie wywiązał się z obowiązku jaki na niego nakłada art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie nie wskazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przepis ten został naruszony w ten sposób, że Sąd nie ocenił oświadczenia M. T. wskazującego na zawarcie umów ustnych o świadczenie usług materialnych. Wbrew jednak temu stanowisku, Sąd w uzasadnieniu wyroku ocenił te zeznania uznając, że nie mogą zostać one uwzględnione jako dowód potwierdzający wykonanie tych usług. Wynika to, z następującej treści uzasadnienia wyroku: "Z wyjaśnień M. T. wynikało, ze skarżąca Spółka nie zawierała umów pisemnych z B. O. P. s.c. na wykonanie usług niematerialnych, były jedynie umowy ustne, że nie zatrudniała ona pracowników etatowych i pozaetatowych oraz, że wszelkie nabycia usług miały ścisły związek z jej działalnością bieżącą jak i przyszłą. Nie wykazanie zatem tej okoliczności, chociażby poprzez wskazanie, na czym usługi te miałyby polegać, bądź, jakie wywołały efekty dla Spółki, słusznie zostało uznane za okoliczność nie udowodnioną." Zatem zarzut naruszenia art. 180 O.p. okazał się nieprawdziwy. 7.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora UKS jak też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z pominięciem uregulowań zawartych w art. 23 O.p. w sytuacji, gdy stwierdzono nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że w decyzjach organów podatkowych nie wskazano, czy w przypadku stwierdzenia nierzetelności, wadliwości ksiąg podatkowych możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności na tym, że w decyzjach nie został powołany art. 23 § 1 lub 2 O.p., który był podstawą decyzji. Z treści decyzji organów podatkowych wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie dokonywano szacowania, ale oparto się na materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania kontrolnego. Należy zatem uznać, że organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej zastosował art. 23 § 2 O.p. Brak natomiast powołania tej podstawy prawnej nie stanowi takiego uchybienia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.4. Zatem stan faktyczny w sprawie nie został podważony. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodzi, iż faktury nabycia usług niematerialnych o wartościach podatku VAT naliczonego w wysokościach za IX 2008 r. - 13.970,00 zł, X 2008 r. - 25.300,00 zł, XI 2008 r. - 49.500,00 zł i XII 2008 r. - 52.778,00 zł oraz dostaw prasy specjalistycznej P. i a. R. P. – M., zostały wystawione na okoliczność transakcji, które dokumentują czynności pozorne, nie mające żadnego niezależnego celu gospodarczego, zmierzające do obejścia prawa podatkowego. M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna uczestniczyła bowiem w "łańcuszku" pozornych czynności dostawy czasopism specjalistycznych i albumów R. P. opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz nabyć usług niematerialnych tak, aby wraz ze S. I. W. jako dwa ostatnie podmioty w "łańcuszku" uzyskać z urzędów skarbowych zwrot podatku, którego nie mogłyby uzyskać, gdyby nie utworzono owego "łańcuszka". Jedynym celem działań podmiotów powiązanych było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. 7.5. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.6. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Naruszenie tych przepisów kasator uzasadnia uznaniem przez Sąd oraz organy podatkowe, iż skarżący utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z określonym przez niego celem prowadzenia tej działalności, za który przyjęto obejście przepisów prawa. Odwołując się w szczególności do wyroku ETS C-255/02 Halifax plc. z 21 lutego 2006 r. autor skargi kasacyjnej wywodzi, że sam fakt występowania dostaw w warunkach wskazujących na powtarzalność, bez względu na rezultat, czy cel tych działań, przesądza o występowaniu dostaw towarów, nawet jeżeli transakcje dokonane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Tymczasem analiza wyroku ETS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax plc. nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W tezie pierwszej powyższego orzeczenia ETS wskazał, że będące przedmiotem orzeczenia transakcje "stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których pojawiają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego". Jednocześnie jednak ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. pkt 68). W konsekwencji ETS zawarł w tym wyroku również tezy o następującej treści: - " Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej." (zob. teza 2). "Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie" (zob. teza 3). W rozpatrywanej sprawie nie został natomiast podważony stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka zamierzała nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług przy dokonywaniu pozornej sprzedaży towarów i zakupu usług, układając w taki sposób ciąg pozornych zdarzeń, aby uzyskać maksymalny zwrot podatku na rachunek bankowy, nie ponosząc przy tym na wcześniejszych etapach obrotu kosztów związanych z zapłatą podatku należnego. 7.7. W odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego to podnieść należy, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje, powołany przez Sąd I instancji, wyrok ETS z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja)". Nie można mieć zatem wątpliwości, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie narusza prawa wspólnotowego, jeżeli przepis ten interpretowany jest w ten sposób, jak w zaskarżonym wyroku, że zapobiega nadużyciom uprawnień wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast, jak wyżej wskazano, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierzała nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług. Nie mógł zatem zostać uwzględniony zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w sprawie zgodności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z przepisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. 7.8. Również powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczną. Zatem również zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługiwał na uwzględnienie. 7.9. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika również, że do naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT miało dojść także przez błędną jego wykładnię i zastosowanie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem, że użyty w tekście tego przepisu spójnik koniunkcji "i" oznacza, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku dana czynność musi być jednoznacznie pozorna i nieważna, podczas gdy organy podatkowe skupiły się na pozorności podejmowanych czynności, a nie zajmowały się tym, czy są one nieważne. Tymczasem jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 499/05 (opubl. w LEX nr 187545), powołując się przy tym na opracowanie S. Wronkowskiej i M. Zielińskiego: "Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych", Warszawa 1993 r., s. 150, że spójnik "i" wskazany w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.") pomiędzy art. 58 i 83 K.c. nie świadczy o koniunkcji, tylko zawiera wyliczenie przesłanek, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej z tych przesłanek. W aktach normatywnych bowiem zarówno spójnik "i", jak i jego odpowiedniki znaczeniowe mogą występować nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym, pozwalającym stwierdzić, że połączone w ten sposób przesłanki mogą, a niekiedy z uwagi na ich charakter muszą występować oddzielnie. Powyższy wynik wykładni § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. można odnieść również do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 K.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zatem również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT zawiera enumeracyjne wyliczenie przesłanek zastosowania tego przepisu. Za enumeracyjnym znaczeniem przesłanek określonych w § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przemawia treść przepisów, do których przepisy te odsyłają. Oba wymienione w tym przepisie artykuły K.c. dotyczą nieważnych czynności prawnych, jednakże normują odmiennie przyczyny tej nieważności. 8. Przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odsyła do uregulowań zawartych między innymi w art. 83 K.c. Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie w celu na przykład uniemożliwienia prowadzenia egzekucji z nieruchomości, osiągnięcia korzyści finansowych (vide K. Piasecki, Kodeks cywilny, Komentarz, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003). Skarżąca zarzucając naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, polemizuje również z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności zakwestionowanych transakcji. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne (vide wyroki Sądu Najwyższego z 6 listopada 1996 r., sygn. akt II UKN 9/96, OSNP 1997/11/201, z 23 stycznia 1997 r., sygn. akt I CKN 51/96, OSNC 1997/6-7/79, z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II UK 334/09, LEX nr 604221). Skoro pozorność jest okolicznością faktyczną, a skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych w tej sprawie co do pozorności usług niematerialnych oraz dostaw prasy specjalistycznej P. i albumów R. P. – M., to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd I instancji mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. 8.1. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a. Orzekając o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu dla pełnomocnika strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oparł się o § 3 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153 ze zm. Na podstawie § 2 ust. 3 opłatę o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, w wysokości 2.700,00 zł, podwyższono o stawkę podatku od towarów i usług w kwocie 621,00 zł, przyznając tym samym wynagrodzenie w łącznej kwocie 3.321,00 zł.