III SA/Wa 864/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. A. z siedzibą w W. kwotę 200 złotych (słownie: dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] września 2009 r., R. S.A.- zwana dalej Skarżącą lub Spółką zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu prenumeraty prasy. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka przyjmuje zamówienia na prenumeratę prasy zarówno od osób fizycznych jak i osób prawnych. Zgodnie z regulaminem, osoba zainteresowana wykupem prenumeraty ma obowiązek wpłacić należną kwotę wynikającą z cennika stanowiącego załącznik do regulaminu. Kwota ta jest płacona przez zamawiającego przed rozpoczęciem przez Spółkę dostaw prenumeraty prasy. Po otrzymaniu zaliczki, Spółka wystawia fakturę VAT na potwierdzenie dokonanej wpłaty. Spółka otrzymuje wpłaty zarówno w roku poprzedzającym realizację dostaw z tytułu prenumeraty (prenumerata roczna, kwartalna), jak również w trakcie danego roku podatkowego (prenumerata kwartalna, za którą zapłata następuje przed rozpoczęciem dostawy prasy za dany kwartał). W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała jaki jest moment powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych przez Spółkę zaliczek na prenumeratę prasy? Zdaniem Spółki do momentu rozpoczęcia dostawy w ramach danej prenumeraty otrzymana przez Spółkę zapłata stanowi w całości wpłatę na poczet dostawy towarów, która to dostawa będzie dokonana w terminie późniejszym. Spółka stanęła na stanowisku, że z chwilą otrzymania zapłaty za prenumeratę, przed rozpoczęciem dostaw prasy, nie występuje przychód podatkowy. Z chwilą, kiedy rozpoczyna się dostawa wydawnictw w prenumeracie, dostawa kolejnych numerów wydawnictwa stanowi dostawę odrębnego towaru i w tej części sukcesywnie powstaje przychód podatkowy. Ponadto uznała, ze jeżeli prenumerata dotyczy roku następującego po roku, w którym dokonywana jest wpłata, to należy całość przychodu podatkowego wykazać w następnym roku podatkowym. Spółka podkreśliła, że zasadą jest, że w przypadku przychodu z działalności gospodarczej datą jego uzyskania dla celów podatku dochodowego jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dodała ponadto, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 dalej u.p.d.o.p.) wyłącza z pojęcia przychodów podatkowych kwoty pobrane lub należności zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które jeszcze nie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym, ponadto przepis ten wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Spółka stanęła na stanowisku, że art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., określający datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych. Skoro bowiem takie wpłaty i należności na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie są w ogóle przychodami podatkowymi, to bezprzedmiotowe są rozważania o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych. Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą, gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2009r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że otrzymywane przez Spółkę w ramach prenumeraty wpłaty na poczet dostawy towarów nie mogą być potraktowane jako zaliczki lub przedpłaty na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, mają one bowiem charakter jednorazowy, ostateczny i definitywny. Zdaniem organu nie można w odniesieniu do przedmiotowych wpłat zastosować art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się bowiem do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostawy towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Ponadto organ uznał, że przysporzenie w majątku Spółki ma trwały charakter i środki otrzymane z tytułu prenumeraty pozostają w dyspozycji Spółki jeszcze przed rozpoczęciem dostawy towaru. Zdaniem organu wykupienie przez kontrahenta spółki samej prenumeraty oznacza dla niego nabycie pewnej wartości w postaci gwarancji dostarczenia prasy w trakcie realizacji prenumeraty. Zdaniem organu okoliczność ta świadczy o tym, że sama prenumerata jest świadczeniem, które jest zbywane w momencie jej wykupu. Z tego względu kwoty uzyskane z prenumeraty nie mogą być uznane za przychody otrzymane na poczet dostaw, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. Organ dodał, że w celu ustalenia podatkowego momentu uzyskania przychodu należy zastosować odpowiednie regulacje ustawy w tym zakresie. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ stanął na stanowisku, że jeżeli strony ustalą że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W sytuacji otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży prenumeraty prasy będzie, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności - zależnie od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze - jako dzień poprzedzający dokonanie dostawy prasy. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze z dnia [...] lutego 2010 r. Skarżąca zarzucając interpretacji naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdziła, że przepis ten wyłącza, w ogóle z pojęcia przychodów podatkowych kwoty pobrane lub należności zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które jeszcze nie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. W związku z tym brak jest podstaw prawnych, aby zaliczyć do przychodów pobrane przedpłaty na poczet prenumeraty, które zostaną wykonane w innym okresie sprawozdawczym niż otrzymanie przedpłaty. Spółka podkreśliła ponadto, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Zdaniem Skarżącej, pobierane przez Spółkę przedpłaty na prenumeratę nie mają charakteru ostatecznego, definitywnego i trwałego przysporzenia. W sytuacji, gdy dostawa z tytułu prenumeraty nie zostanie dokonana lub podmiot wpłacający zaliczkę zrezygnuje z zakupu towarów, może otrzymać jej zwrot. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż otrzymane tytułem prenumeraty na prasę wpłaty mają charakter trwały, gdyż pozostają w dyspozycji Spółki. Tak samo Spółka dysponować będzie także innymi wpłatami otrzymanymi przed wykonaniem usługi, czy też dokonaniem dostawy, bowiem takie wpłaty zawsze będą stanowić zaliczki lub przedpłaty na poczet świadczeń realizowanych w przyszłości, gdyż do momentu ich realizacji każda ze stron może wycofać się z umowy lub na skutek działania jednej ze stron (w naszym przypadku Spółki) może nie dojść do wykonania świadczenia, co skutkuje zwrotem otrzymanej wpłaty. Spółka nie podzieliła również stanowiska organu, który stwierdził, że na podstawie zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego zgodnie z regulaminem, osoba zainteresowana wykupem prenumeraty ma obowiązek wpłacić należna kwotę wynikającą z cennika stanowiącego załącznik do regulaminu nie można w odniesieniu do przedmiotowych wpłat zastosować art. 12 ust. 4 pkt 1. Zdaniem Strony, nie sposób znaleźć powiązania pomiędzy faktem zawarcia kwoty stanowiącej cenę za prenumeratę w przedstawionym przez Spółkę cenniku i samym faktem jej wpłaty z brakiem możliwości stosowania wskazanego przepisu w/w ustawy. Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej argumentację Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że z tego właśnie tytułu, dokonana wpłata na poczet dostaw numerów tytułu prasowego, które realizowane będą w przyszłości, nie stanowi zaliczki lub przedpłaty. Określenie ceny za towar lub usługę oraz jej wpłata przez kontrahenta nie mają wpływu na brak możliwości jej zakwalifikowanie jako zaliczki lub przedpłaty, jeżeli taka wpłata nastąpi przed zrealizowaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Wobec powyższego Spółka uznała, że przyjęta przez Spółkę wpłata na poczet prenumeraty z tytułu, której w przyszłości zostanie dokonana dostawa tytułów prasowych, wypełnia przesłanki zawarte w art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Pobrana wpłata staje się, zatem przychodem podatkowym dopiero w momencie wykonania świadczenia tj. dostawy tytułu prasowego. Do tego czasu otrzymane przez Spółkę pieniądze stanowią pobrane wpłaty na poczet dostaw, które zostaną zrealizowane w przyszłości. Ponadto zdaniem Spółki organ w sposób oczywisty i rażący naruszył zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę wyrażoną w art. 120 O.p., bowiem wydając przedmiotową interpretację, nie oparł swojego rozstrzygnięcia na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i wskazał inny przepis prawa, który decyduje o prawno-podatkowej kwalifikacji opisanego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego. Ponadto organ nie dokonał analizy wskazanego przez Stronę wyroku sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W ocenie Sądu opłata za prenumeratę czasopisma objęta jest zakresem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych,... . Wykupienie prenumeraty polega na zapłacie za czasopisma, które zostaną dostarczone prenumeratorowi w przyszłości. Z tego względu, w ocenie Sądu, prenumerata jest typową przedpłatą dokonywaną na poczet przyszłej dostawy. Podnoszone w zaskarżonej interpretacji okoliczności w zakresie trwałego charakteru zapłaty otrzymywanej przez Skarżącą oraz charakteru świadczenia nabywanego w formie prenumeraty są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi, decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty które mają charakter "jednorazowy, trwały i definitywny". Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 14 ust. 4 pk1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, że świadczeniami które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał wymienione kryteria, które według niego, decydują o tym, że kwoty należne z tytułu prenumeraty nie mogą być uznane za przychody przyszłych okresów sprawozdawczych, bez uzasadnienia tego poglądu. Dodatkowo należy podkreślić, że tak samo trwałych charakter dla podatnika mają inne przedpłaty pobierane na poczet świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. W odniesieniu do wszystkich wpłat i należności wskazanych wprost w art. 14 ust. 4 pk1 u.p.d.o.p. można postawić tezę, że w zamian za te kwoty kontrahent podatnika nabywa jakąś gwarancję wykonania w przyszłości przez podatnika świadczenia wynikającego z zawartej z tym kontrahentem umowy. Tak więc okoliczność ta , gdyby uznać że jej skutki prawnopodatkowe są takie jak wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji powodowałaby , że powołany przepis byłby martwy. W zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że prenumerata nie jest objęta zakresem art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz, że do prenumeraty należy zastosować przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.p. regulujące datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżącą zasadnie podnosiła w skardze, że skoro kwoty otrzymane lub należne z tytułu prenumeraty nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej to nie można do nich stosować przepisów regulujących moment powstania przychodu. Przepisy regulujące moment powstania przychodu mogą być stosowane po uprzednim stwierdzeniu, że dana kwota stanowi przychód podatkowy. Sporne kwoty z tytułu prenumeraty nie są tego rodzaju przychodami. Z tych względów Sąd uznał, że Skarżąca zasadnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że jeżeli prenumerata odnosi się do przyszłego roku podatkowego to przychód z tytułu tej prenumeraty należy wykazać w tym roku podatkowym, którego prenumerata dotyczy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszeń prawa, które czyniłyby zasadnym postawiony w skardze zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 120 O.p. W ocenie Sądu sama okoliczność dokonania błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uzasadnia zarzutu naruszenia przedmiotowych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Tego rodzaju zarzut byłby zasadny, gdyby organowi oprócz błędnej interpretacji przepisów prawa można był zarzucić działanie bez podstawy prawnej w sposób zmierzający do pokrzywdzenia podatnika. Tego rodzaju naruszenia prawa w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów art. 14e § 1 i art. 14h O.p., które podnoszono w skardze w związku z naruszeniem wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.