I SA/Rz 373/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] na przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, I SA/Rz 373/10 U Z A S A D N I E N I E J. K. (dalej skarżący/wnioskodawca) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów sanitarnych i budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Prowadzone przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) zamierza wnieść w postaci aportu do nowo założonej spółki jawnej. W uzupełnieniu wniosku wskazał, iż w skład majątku przedsiębiorstwa wniesionego do spółki jawnej wchodzą: środki transportu, maszyny i urządzenia, pozostałe środki trwałe, stany magazynowe (towary) należności krótkoterminowe, środki pieniężne, zobowiązania wobec dostawców, kredyty bankowe. Wnioskodawca zapytał: Czy wniesienie prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania u wnoszącego wkład argumentując, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznają spółek osobowych za odrębnych podatników. Przychody wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej są, proporcjonalnie do posiadanego wkładu, jego przychodami z działalności gospodarczej. Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie powoduje zatem zmiany podatnika i nie może wiązać się z żadnym opodatkowaniem, z tego samego powodu aport do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wniesieniu aportu zmieni się właściciel danego majątku z osoby fizycznej na spółkę, nie zmieni się jednak podatnik podatku dochodowego, nie nastąpi więc zbycie majątku na rzecz innego podatnika, jedynie swoista czynność z "samym sobą". Wspólnik wnoszący aport do spółki osobowej otrzymuje w niej udział kapitałowy, nie oznacza on jednak, że nastąpiło po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jest to jedynie udział w prawach i obowiązkach wynikających z przystąpienia do spółki, w szczególności w prawie do udziału w przyszłym, nieokreślonym i niepewnym zysku spółki, który będzie przez niego opodatkowany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym wniesienie aportu do spółki osobowej jest operacją nie mającą charakteru ekwiwalentnego, a jedynie jednostronnym działaniem ze strony wspólnika. Powyższe argumenty w pełni uzasadniają pogląd, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje opodatkowania aportów wnoszonych do spółek osobowych. Wniosek powyższy znajduje także swoje uzasadnienie w długoletniej i ugruntowanej w orzecznictwie linii interpretacyjnej, która pozwala domniemywać zasadę racjonalności ustawodawcy w tym zakresie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki jawnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister omówił zasady funkcjonowania spółek handlowych w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), a w szczególności przepisów art. 22 § 1 i § 2 , art. 8 i art. 50 K.s.h. Według Ministra Finansów, z punktu widzenia prawa cywilnego, na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, uznając tym samym za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest operacją nie mającą charakteru ekwiwalentnego (przysporzenia majątkowego), a jedynie jednostronnym działaniem ze strony wspólnika. Wspólnik w zamian za wnoszony aport otrzymuje bowiem udział kapitałowy w spółce osobowej. Swoje stanowisko Minister wsparł przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. –dalej u.p.d.f. ), przywołując brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f., że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dalej powołał się na przepisy art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.f. przyznając, że co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. W takiej sytuacji, zdaniem organu, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla wspólnika wnoszącego wkład. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 u.p.d.f. stosuje się odpowiednio. Zdaniem organu wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci wymienionych we wniosku składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki jawnej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Minister dodał, że wniesienie wkładów do spółki jawnej (w zamian za jej udział kapitałowy), także np. w postaci środków obrotowych (w szczególności towarów handlowych), czy też wierzytelności, nabytych uprzednio w ramach prowadzonej przez wnoszącego wkład, pozarolniczej działalności gospodarczej (lub posiadanych w związku z tą działalnością gospodarczą), również stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. W podsumowaniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. ani art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Ostatecznie, zdaniem Ministra, wniesienie do Spółki jawnej, składników majątku (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), wykorzystywanych uprzednio przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, w świetle cyt. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., spowoduje dla wspólnika wnoszącego wkład do spółki jawnej powstanie przychodu z działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 25 marca 2010r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu szeroko odniósł się do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych odnośnie spółki jawnej i udziałów kapitałowych wspólnika tej spółki. Podkreślił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, nie można przyjąć, że wspólnik uzyska przychód w znaczeniu podatkowym. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie w konsekwencji neutralne podatkowo. Minister Finansów nie podzielił stanowiska strony i tym samym nie znalazł podstawy do zmiany interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 11 ust 1, art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 3, art.18, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. poprzez błędną interpretację, naruszenie art. 14c §1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wykazania błędu w stanowisku skarżącego i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podtrzymał swoje stanowisko, co do neutralności podatkowej zdarzenia w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej i podkreślił, że transakcja wniesienia aportu nie jest transakcją wymiany dóbr lecz przekazaniem majątku z zachowaniem pośredniej kontroli nad tym majątkiem. Podniósł, że wniesienie do spółki jawnej wkładu nie może być traktowane jako odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, w wyniku wniesienia wkładu wspólnik nie otrzymuje bowiem udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie przychód opodatkowany, ale z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Dodał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie wiąże się również z powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., natomiast aport skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych wyłącznie w przypadku, gdy wkład niepieniężny zostaje przekazany do spółki mającej osobowość prawną (sp. z o.o. lub spółki akcyjnej) bądź spółdzielni. Ponadto skarżący zakwestionował, iż Minister Finansów nie odniósł się do istoty jego stanowiska, przytaczając jedynie definicje i przepisy W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty podniesione w uzasadnieniu interpretacji. Podkreślił, że o charakterze prawnym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej ustawodawca przesądził w art. 10 ust. 2 u.p.d.f., wymieniając przypadki "odpłatnego zbycia" i wprost wskazując na przypadek wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Dla Ministra bezspornym jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela; właścicielem staje się spółka osobowa prawa handlowego. Za wniesione rzeczy i prawa majątkowe wnoszącemu przysługiwać będzie udział kapitałowy w spółce osobowej o określonej wartości. Na tej podstawie można mówić o odpłatnym zbyciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest uzasadniona. Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny - w zakresie skutków podatkowych - czynności wniesienia składników majątkowych jako aportu do spółki osobowej. W ocenie Ministra Finansów wniesienie aportu stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia, ponieważ w zamian za aport wspólnik otrzymuje udział w spółce osobowej. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy czynność ta nie rodzi obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wniesienie aportu jest czynnością nieodpłatną i nie może być mowy o przychodzie z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Stosownie do treści art.14 ust.1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a zgodnie z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą wymienionych w tym przepisie składników majątku. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem aportu do spółki jawnej są – wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - środki transportu, maszyny i urządzenia, pozostałe środki trwałe, stany magazynowe (towary), należności krótkoterminowe, środki pieniężne, zobowiązania wobec dostawców, kredyty bankowe. Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy uznające, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że czynność ta ma charakter nieodpłatny. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku spółki jawnej, wspólnik wnoszący wkład w postaci składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa i przenoszący własność tych składników na spółkę, nie otrzymuje od tej spółki żadnego świadczenia ekwiwalentnego. Nie otrzymuje pieniędzy, ani świadczeń w naturze, ani wreszcie udziałów o określonej wartości nominalnej, jak w przypadku wniesienia wkładów do spółki kapitałowej. Za ekwiwalent taki natomiast nie może być - wbrew twierdzeniom organu - uznany udział kapitałowy wspólnika w spółce jawnej. Zgodnie z art.50 § 1 K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Jednakże z udziałem tym nie wiąże się udział w całym majątku spółki, lecz jedynie określone uprawnienia. W literaturze wskazuje się na to, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub w umowie spółki, a także, że nie może być on przedmiotem samoistnego obrotu, a na inną osobę może być przeniesiony tylko w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A.Szamański, J. Szwaja "Kodeks spółek handlowych", tom. I komentarz do art.1-50, Wydawnictwo CH Beck Warszawa 2001, str.326, A. Kidyba Komentarz do art.50 k.s.h. LEX/El.2010). W związku z powyższym nie można uznać, aby wniesienie aportu do spółki jawnej stanowiło odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, a co za tym idzie, aby z tego tytułu wspólnik otrzymał przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art.14 ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. Objęcie udziału w spółce jawnej w zamian za aport nie stanowi również przychodu z tytułu innych źródeł przychodu, wymienionych w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., a dotyczących przeniesienia własności składników majątkowych. Wniesienie aportu do spółki jawnej nie stanowi też przychodu z kapitałów pieniężnych, bo zgodnie z art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Te kwestie nie były zresztą przedmiotem sporu, bo organ w wydanej interpretacji przyznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art.10 ust.1 pkt 8 lit.d w zw. z art.10 ust.2 pkt 2 oraz art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, wniesienie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa jako aportu do spółki jawnej jest czynnością neutralną podatkowo, dlatego wydana interpretacja narusza przepisy art.14 ust.1 i ust.2 pkt u.p.d.o.f. i art.50 K.s.h. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.146 § 1 i art.152 ustawy p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzania na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwagi na to, że pomimo prawidłowego zawiadomienia o treści art.210 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarżący nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów.