I SA/Łd 362/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004, w kwocie 94.548 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie O.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie p.d.o.pr. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Stronie wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 102.892,00zł, tj. o 33.184,00zł wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu CIT - 8 w kwocie 69.708,00zł. W ocenie organu l instancji Strona w roku 2004 o kwotę 174.483,19zł zaniżyła przychody w wyniku uzyskania nieodpłatnego świadczenia od firmy "B" (podmiot powiązany) w postaci pokrycia wynagrodzenia w zakresie zarządzania. W toku kontroli organ l instancji stwierdził, iż w kosztach wynagrodzeń Strona nie wykazała wydatków poniesionych na wynagrodzenie prezesa zarządu Pana A. D. Tych ustaleń faktycznych organy dokonały opierając się na jego zeznaniach z których wynikało, że wynagrodzenie za pracę otrzymywał od "B" w Niemczech i wynosiło ono od stycznia do czerwca 2004 roku 2.965,50 euro a od lipca do grudnia 3.500,00 euro płatne na koniec miesiąca kalendarzowego. Ponadto organy ustaliły, że spółka o kwotę 163,94zł zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] i poniesionego na zakup paliwa, w sytuacji gdy ww. faktura została wystawiona na inny podmiot. Ta kwestia pomiędzy stronami nie jest sporną. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się do niemieckich władz podatkowych z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania mającego na celu zweryfikowanie faktu uzyskiwania przez Pana A. D. wynagrodzeń ze spółki "B". W odpowiedzi uzyskano informację, z której wynika, iż Pan A. D. był doradcą "B" na rynek wschodnioeuropejski i z tego tytułu zwrócone zostały mu koszty samochodu oraz koszty podróży w łącznej kwocie w 2004 - 8.111,07 euro. Zgodnie z uzyskaną informacją wszelkie inne koszty obciążały Stronę. Wobec rozbieżności pomiędzy zeznaniami Pana A. D., a informacjami uzyskanymi od niemieckich władz podatkowych organ odwoławczy uznał, iż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 94.548,00zł. Pismem z dnia 9.09.2009r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Ł. - 28.09.2009r.) pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., której zarzucił naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ustalenie dochodu z nieodpłatnych świadczeń w zawyżonej wysokości, w oparciu o dane nie odpowiadające ustalonemu stanowi faktycznemu; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie decyzji na podstawie wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków zarządu innych spółek bez wyjaśnienia czy poza wysokością obrotów, zakres prac wskazanych osób pokrywał się z zakresem prac Pana D. w spółce "A" Sp. z o.o. i wniósł o uchylenie decyzji w całości. Treść uzasadnienia odwołania wskazuje, że Strona nie kwestionuje samego faktu wystąpienia po stronie Spółki nieodpłatnych świadczeń, a jedynie ma zastrzeżenia co do wysokości tych nieodpłatnych świadczeń ustalonych przez organ l instancji. Strona wyjaśnia, że nie mogła udzielić odpowiedzi organowi l instancji w kwestii wskazania w Polsce od 3 do 10 spółek kapitałowych, mających siedziby w Polsce, które byłyby podobne do Strony pod względem profilu działalności, wielkości obrotów oraz standardów zarządzania, gdyż są to wiadomości objęte tajemnicą. W ocenie Strony obliczenia organu l instancji są niewłaściwe gdyż: spółki, które udostępniły dane w ww. zakresie mieszczą się w innym rejonie Polski co może mieć wpływ na wysokość wypłacanego wynagrodzenia, nie wyjaśniono czy przedmiotowe wynagrodzenia obejmują także składniki dodatkowe w postaci premii czy udziału w zyskach oraz na jakiej podstawie wynagrodzenie jest wypłacane, tj. w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenia czy w oparciu o powołanie, nie wyjaśniono czy zakres obowiązków osób, których wynagrodzenie zostało ujawnione jest zbieżny z zakresem obowiązków Pana A. D. Strona wyjaśnia, że w przypadku Pana A. D. obowiązki związane z zarządzaniem zostały ograniczone do minimum i dotyczyły jedynie najprostszych kwestii związanych z reprezentowaniem Spółki na zewnątrz, natomiast wszelkie kwestie administracyjne i finansowe były przeniesione na innych pracowników Spółki. Strona wskazuje, iż na powyższe kwestie wskazywał Pan A. D. w swoich zeznaniach złożonych w czerwcu 2009 roku co jednak nie zostało uwzględnione przez organ l instancji. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawodawca nie definiuje pojęcia nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu tej normy prawnej. Jedynie w art. 12 ust. 6 ustawy wskazano sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniowano tego pojęcia, a ta gałąź prawa cechuje się autonomią w zakresie pojęć, przy wykładni powyższego przepisu należy się odnieść do znaczeń w języku potocznym. Jeśli chodzi o określenie nieodpłatne to w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne nie zachodzą. Pojęcie to oznacza brak jakiegokolwiek ekwiwalentu, czy to pieniężnego, czy też spełnianego w innej formie, a więc pod tytułem darmym. Natomiast określenie: świadczenie jest to rzeczownik od czasownika: świadczyć. Zatem chodzi tu o wszelkiego typu korzyści majątkowe, polegające na otrzymaniu pewnych przedmiotów majątkowych, zaoszczędzeniu wydatków, czy też uzyskaniu określonej usługi. Ponadto przywołać należy przepis art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje sposoby ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe unormowanie określa, że w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, wartość ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Natomiast w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Odnosząc się do zarzutów stawianych przez pełnomocnika Strony ,organ odwoławczy uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności - zarzut Pełnomocnika Strony w którym wskazuje, iż ustalając wysokość nieodpłatnego świadczenia organ podatkowy posłużył się danymi uzyskanymi od firm, których siedziby znajdują się w innych niż siedziba Strony rejonach Polski – organ odwoławczy uznał za niezrozumiały, gdyż jako producent elementów niezbędnych do opakowań aerozolowych winien mieć wiedzę, iż w tej branży na terenie kraju jedynie "C" Sp. z o.o. z J. jest firmą, która działa na podobną skalę i ma bardzo zbliżony asortyment produkcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania Pan A. D. zeznał, iż na terenie Europy jest około 5 firm działających w branży aerozolowej, które nie są związane z grupą spółek "B." i wśród tych firm właśnie wskazał na "C" Sp. z o.o. z J. Także portal internetowy branży aerozolowej www.aerozole.info wskazuje tylko Stronę i "C" Sp. z o.o. z J. jako podmioty o podobnym profilu produkcji. Organ l instancji zwrócił się także do kilku innych firm działających w branży aerozolowej, z czego na pismo pozytywnie odpowiedziała jeszcze jedna firma –"D" Sp. z o.o. W tej sytuacji (wobec braku znaczącej konkurencji na rynku) wydaje się, iż wpływ regionu w jakim ma siedzibę dany podmiot na wysokość wynagrodzenia prezesa jest marginalny. Także zarzuty odnoszące się do kwestii nie wyjaśnienia przez organ l instancji czy wynagrodzenia stanowiące podstawę do ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia obejmują składniki dodatkowe w postaci premii czy udziału w zyskach oraz na jakiej podstawie wynagrodzenie było wypłacane, tj. w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenia czy w oparciu o powołanie oraz czy zakres obowiązków osób, których wynagrodzenie zostało ujawnione jest zbieżny z zakresem obowiązków Pana A. D. w ocenie organu odwoławczego są bezpodstawne. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy Strona nie ustaliła wynagrodzenia dla prezesa musi liczyć się z sytuacją, że wysokość wynagrodzenia wraz z jego pochodnymi będzie ustalona w oparciu o dane pozyskane z innych firm. W toku prowadzonego postępowania organ l instancji zwrócił się do Spółki o wskazanie kilku firm, które w jej ocenie mogłyby mieć podobny profil działalności, wielkość obrotów oraz standardy zarządzania. Podkreślić należy, iż organ nie żądał od Strony podania wielkości obrotów uzyskanych przez te podmioty, ani dokładnych danych dotyczących standardów zarządzania, a jedynie zwrócił się o wskazanie takich podmiotów. Skoro Strona odmówiła współpracy w tym zakresie musiała liczyć się z konsekwencjami podjętej decyzji, tj. musi mieć świadomość, iż ustalenia organu podatkowego mogą odbiegać od jej oczekiwań. Wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przywołany przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Wskazać jednak należy, że nałożenie na organy podatkowe powyższego obowiązku nie zwalnia Strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Ani powołany powyżej przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani także przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zobowiązują organów podatkowych do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń Strony w sytuacji, gdy Strona środków takich nie przedstawia. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organów podatkowych, spoczywa na tych organach. Pełnomocnik stwierdził w odwołaniu, że zakres obowiązków Pana A. D. jako prezesa Spółki był bardzo ograniczony i sprowadzał się de facto do ...podpisywania umów z klientami, których do marki [...] przekonał Pan D.... . Ponadto wskazał, że kwestie administracyjne i finansowe zostały rozdzielone pomiędzy innych pracowników Spółki. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, że stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik Strony nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów oraz wskazał, że pomiędzy Stroną a prezesem Panem A. D. nie została zawarta żadna umowa, w oparciu o którą zajmował się zarządzaniem Spółką co oznacza, iż brak jest dokumentu, z którym można by porównać składniki wynagrodzenia oraz zakres obowiązków. W toku prowadzonego postępowania Pan A. D. zeznał, że do jego obowiązków należało prowadzenie ...spraw Spółki, w tym także jeśli chodzi o nadzór nad pracownikami i rozwiązywanie problemów technicznych... . Zgromadzony w aktach materiał dowodowy wskazuje, wbrew temu co sugeruje pełnomocnik Strony, że zakres spraw, którymi zajmował się Pan A. D. był dość szeroki poczynając od tworzenia samej Spółki, poprzez zawieranie m.in. umów pożyczek, porozumienia w sprawie wynajmu od "B" samochodu, czy uczestniczenie w opracowywaniu koncepcji i wprowadzanie zmian, których efektem miało być uzyskanie przez Spółkę certyfikatu ISO. W ocenie organu odwoławczego analizowanie zgromadzonego materiału porównawczego pod kątem składników wynagrodzenia oraz zakresu obowiązków prezesa w odniesieniu do niniejszej sprawy ma wyłącznie charakter hipotetyczny co wynika z faktu, że Strona nie określiła wysokości wynagrodzenia prezesa, ani też zakresu jego obowiązków. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ l instancji zasadnie przyjął jako podstawę wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia średnią arytmetyczną wysokości wynagrodzeń osób zarządzających w spółkach działających w tej samej branży co Strona, tj. "C" sp. z o.o. z siedzibą w J., w której wynagrodzenie zarządu w roku 2004 wyniosło 137.213,28zł oraz "D" sp. z o.o. z siedzibą w K., w której wynagrodzenie zarządu w roku 2004 wyniosło 123.923,51zł. Powyższe oznacza, iż wartość nieodpłatnego świadczenia wyniosła 130.568,40zł. Odnosząc się do pozostałych ustaleń organu l instancji organ odwoławczy stwierdza, że zasadnie z kosztów uzyskania przychodów została wyłączona kwota 163,94zł. Końcowo organ odwoławczy zauważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił Stronie wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji gdy stosownie do przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej winien określić wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 określonego przez organ l instancji jest zbieżna z wysokością zobowiązania podatkowego za rok 2004 oraz, że powyższe nie ma wpływu na podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Spółka "A" wniosła skargę na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: 1) art.12 ust. 1 pkt 2 oraz 12 ust. 6 p.d.o.pr., poprzez ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w zawyżonej wysokości poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na podstawie kwot wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków zarządu innych spółek bez wyjaśnienia czy poza wysokością przychodów, zakres prac wskazanych osób pokrywał się z zakresem prac A. D. w skarżącej spółce oraz z jakich składników składało się wynagrodzenie członków zarządu innych spółek, stanowiące podstawą obliczenia przychodu; b) oparciu wyliczeń o przychody członka zarządu spółki spoza branży aerozolowej, tj. przychody prezesa "D" Sp. z o.o.; 2) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez między innymi oparcie decyzji: a) na kwotach wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków zarządu innych spółek bez wyjaśnienia czy poza wysokością przychodów, zakres prac wskazanych osób pokrywał się z zakresem prac A. D. w skarżącej spółce; b) o przychody członka zarządu spółki spoza branży aerozolowej; 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie wystarczającego materiału dowodowego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy poprzez oparcie wyliczeń o tylko jeden podmiot z branży aerozolowej. Alternatywnie zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz 12 ust. 6 p.d.o.pr., poprzez ustalenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy przychód taki nie wystąpił, a wszelkie próby przypisania tego przychodu prowadzą do hipotetycznych wyników niezgodnych z ww. przepisem. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Rozpoznając niniejsza sprawę organy naruszyły bowiem przepisy postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1 oraz art.191 O.p. Owo naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby nie nastąpiło treść zaskarżonej decyzji byłaby inna. Zachodzi zatem przesłanka opisana wart.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ), której następstwem jest wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania polegało na przyjęciu jako jednej z dwóch podstaw, które zostały wykorzystane do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia informacji uzyskanej ze spółki "D" o wysokości wynagrodzenia Prezesa Zarządu, mimo, że spółka ta ma zupełnie inny profil działalności niż skarżąca. Okolicznością niesporną jest ta, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki "A" jest produkcja nasadek i zaworów aerozolowych . Przedmiotem działalności "D" Sp. z o.o zaś głównie produkcja i sprzedaż wyrobów kosmetycznych (strona internetowa "D".pl ). Zgodnie z treścią art.12 ust.6 pkt.4 p.d.o.pr wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się ( w pozostałych wypadkach - co nie ma znaczenia ) – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wykładnia przywołanego przepisu prowadzić musi do wniosku, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe muszą zebrać materiał dowodowy dotyczący rynkowego ekwiwalentu pieniężnego podobnych ( porównywalnych ) usług. Jeśli przedmiotem ustaleń jest wartość usług zarządzania, to o tożsamości ( podobieństwie ) przede wszystkim będą decydowały następujące czynniki: branża, wielkość zatrudnienia, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakres obowiązków wchodzących w skład usługi zarządzania. Z tym wszakże zastrzeżeniem, że w wypadku podmiotów posiadających dominującą pozycję na rynku miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie ma istotnego znaczenia. Sposób gromadzenia owego materiału dowodowego określają przepisy Ordynacji Podatkowej, której podstawową zasadą jest zasada prawdy materialnej ( art.122 O.p ) , której istota sprowadza się do obowiązku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań zmierzających do odtworzenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. W ramach tych działań organy podatkowe mogą liczyć na współdziałanie ze stroną postępowania, a w razie nieuzasadnionego braku współdziałalnia, strona musi liczyć się z negatywnymi tego konsekwencjami polegającymi na nieuwzględnieniu jako nieudowodnionych jej twierdzeń. Musi się także liczyć z tym, że organy podatkowe dokonają ustaleń stanowiących podstawę zastosowania normy prawa materialnego w oparciu o możliwe do pozyskania przez siebie dowody. Nie oznacza to jednak, że brak współdziałania zdejmuje z barków organów obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń, w sensie ich kompletności oraz zgodności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do skarżącej pismem z dnia 7 kwietnia 2009 roku o wskazanie trzech do dziesięciu spółek kapitałowych, mających siedzibę w Polsce, które w ocenie strony posiadały cechy porównywalne do "A" w zakresie profilu działalności, wielkości obrotów oraz standardów zarządzania ( k.959 akt administracyjnych ). Na to pismo skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, twierdząc, że dane, o które wystąpił organ kontroli są w większości objęte tajemnicą handlową. Należy zgodzić się w tym miejscu z Dyrektorem Izby Skarbowej, że udzielenie żądanych informacji nie wiązało się z obowiązkiem prowadzenie działań stanowiących złamanie tajemnicy handlowej. Organ kontroli zwrócił się bowiem o wskazanie takich podmiotów, które w ocenie strony spełniają warunek podobieństwa, co nie znaczy, że są podobne do "A". Skarżąca spółka tak jak każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą zna swą konkurencję, przybliżoną wielkość obrotów oraz zasady zarządzania, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest podmiotem wiodącym w branży zaworów i nasadek aerozolowych. Organ kontroli więc nie żądał od skarżącej niemożliwego, a tym samym – także w ocenie Sądu – nieudzielenie odpowiedzi na wyżej opisane pismo stanowiło odmowę współdziałalnia, której konsekwencją było sięgnięcie przez organy do takich dowodów, które organy mogły samodzielnie uzyskać. Na tym etapie postępowania doszło jednak do naruszenie opisanych wyżej przepisów postępowania, w efekcie czego ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia organy posłużyły się informacją od podmiotu, który w ogóle nie nosił cech podobieństwa do skarżącej. Nie wiadomo zresztą z jakiego "klucza" organ kontroli zwrócił się o udzielenie informacji do ""D"", ani do innych podmiotów, które podobnie jak ta spółka z produkcją nasadek i zaworów aerozolowych nie mają wiele wspólnego. Rację ma pełnomocnik skarżącej, że na komercyjnej stronie aerozole.pl obok "A", "C" wymienieni są jeszcze inni producenci nasadek aerozolowych. Należy również wskazać, że w Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonuje Polska Federacja Aerozolowa Związek Pracodawców Branży Aerozolowej ( strona internetowa: polfedaero.eu ), która skupia między innymi producentów opakowań do wyrobów aerozolowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny rozważyć możliwość zwrócenia się do opisanej wyżej Federacji o wskazanie producentów nasadek i zaworów do wyrobów aerozolowych posiadających podobne do "A" cechy ( forma prawna, wielkość zatrudnienia, wielkość obrotu ) ewentualnie ustalenie tych producentów w inny sposób i uzyskanie od nich informacji o wysokości wynagrodzenia prezesa zarządu w roku 2004. Z uwagi na wiodącą pozycje "A" na rynku, być może nie będzie można znaleźć podobnego podmiotu, wówczas organy rozważą możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa o ustalenie wartości usług zarządzania wykonanych przez A. D. na rzecz "A". Pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie są zasadne. Należy wskazać, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła organom żadnych dowodów na to, że zakres obowiązków A. D. był węższy od zakresu obowiązków innych zarządzających. Na marginesie należy podnieść, że pełnił on obowiązki prezesa zarządu w okresie, gdy "A" była w okresie tworzenia się, co zwykle łączy się z większym niż "zwykły" zakresem obowiązków. t.n.