III SA/Wa 2562/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. spraw ze skarg P. S.A. (dawniej: P. S.A.) z siedzibą w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od kwoty zwrotu podatku akcyzowego oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 3 pkt 7, art. 76b, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., odmawiające P. S.A. w L.(dawniej: P. S.A. w W. powoływanej dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wypłaty odsetek od kwoty zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniach decyzji podano, że Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wnioski w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w miesiącu lutym, maju i czerwcu 2006 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej [...]. Po przeprowadzeniu stosownych postępowań Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uwzględnił w całości żądania Skarżącej i wydał decyzje w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Następnie Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z żądaniem naliczenia oraz zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego zarządzonego decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r., z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz z dnia[...] stycznia 2007 r. We wnioskach Spółka wskazała terminy, za które w jej ocenie odsetki stały się należne. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu odsetek od kwot zwróconego podatku akcyzowego. Spółka, złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. przepisów art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. oraz przepisów o nadpłacie (zwrocie podatku), tj. art. 76 § 1, art. 76b i art. 78 § 1 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podkreśliła, iż w prowadzonych postępowaniach organ pierwszej instancji nie umożliwił czynnego udziału stronie w postępowaniu, jak i nie powziął czynności, które miały na celu przedstawienie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowań. W odniesieniu zaś do oprocentowania zwrotu podatku, w ocenie Spółki z mocy odesłania art. 76b ustawy O.p. w sprawie winien znaleźć odpowiednio zastosowanie art. 78 § 1 i § 2 w zestawieniu z przepisem 76 § 2 O.p., do którego art. 78 § 2 O.p. się odwołuje. Dyrektor Izby Celnej w W.uchylił w całości zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji odmawiające wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W., z uwagi na naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., co spowodowało, że postępowanie dowodowe wymagało jego przeprowadzenia od nowa w całości z udziałem osoby posiadającej prawną pozycję strony postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego [...]w W, po ponownym rozpatrzeniu spraw, odmówił zwrotu odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Wskazując na art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 O.p., wyjaśnił, iż w przedmiotowych sprawach zwrot podatku akcyzowego został dokonany nie dlatego, że podatek nie był należny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, lecz został zwrócony jako realizacja przyznanych uprawnień określonej grupie podmiotów dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu pierwszej instancji zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie przepisów prawa materialnego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organ podatkowy wskazał, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu odsetek od nieterminowego (po terminie wskazanym w przepisach prawa materialnego) zwrotu podatku, gdyż żaden przepis ani ordynacji podatkowej ani prawa materialnego nie wskazuje takiej możliwości. Spółka w odwołaniach do organu wyższego stopnia zażądała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenia przez organy podatkowe, że z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego przysługuje jej oprocentowanie na zasadach przewidzianych w art. 76 i art. 78 O.p. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 2 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 78 i art. 78a w związku z art. 76b O.p. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzje wydane przez organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej, został dokonany nie dlatego, że podatek ten był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, ale podatek został zwrócony jako realizacja przyznanych określonej grupie podmiotów (w sprawie: podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) ulgi w postaci zwrotu podatku. Dokonany zwrot podatku akcyzowego był skutkiem szczególnej regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym i nie był to podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony, bowiem kwota podatku akcyzowego, o którego zwrot wnosiła Spółka była należna i została wpłacona w prawidłowej wysokości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uznając że w sprawie zwrot podatku nie stanowił nadpłaty, a zatem nie ma podstaw prawnych do zwrotu odsetek. Wyjaśnił, iż ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. W ocenie organu wyższego stopnia potwierdza to również powołany przez Spółkę art. 76b O.p., zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Podkreślił, iż dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania, co do możliwości stosowania art. 78 O.p., regulującego kwestie oprocentowania nadpłat do oprocentowania zwrotu podatku, co wskazuje, iż na jego podstawie ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej regulacja art. 76b O.p. byłaby całkowicie zbędną gdyby przyjąć, że zwrot podatku jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, iż zarówno żaden z przepisów ordynacji podatkowej jak i prawa materialnego nie wskazują, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673), traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Wskazał, że taką regulację zawarto chociażby w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przy czym ustawodawca w tej ustawie niezwróconą w określonym terminie różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 O.p. - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu ordynacji podatkowej. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Celnej wskazuje, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jak też żaden z przepisów nie daje organowi podatkowemu prawa traktowania tak dokonanego zwrotu podatku na równi z nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Za chybione zatem uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 76 § 1, art. 78, art. 78a w związku z art. 76b O.p. poprzez odmowę oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1143/07 wskazał, że wyrok WSA wiąże organ oraz Sąd w konkretnej sprawie, a zatem ocena prawna wyrażona w tym wyroku nie może mieć bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Spółka w skargach wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz zwróciła się o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 76 i 78 w związku z art. 76b O.p. oraz art. 2 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca w uzasadnieniu skarg po przedstawieniu przebiegu postępowania stwierdziła, że organy podatkowe, ani nie przedstawiły żadnych nowych argumentów w sprawie, ani nie obaliły skutecznie argumentacji prezentowanej dotychczas w postępowaniu. W jej ocenie argumenty te są wystarczające dla wyeliminowania z obiegu prawnego wskazanych na wstępie decyzji, jako niezgodnych z prawem. Powtarzając zaprezentowaną w odwołaniach argumentację, Spółka wskazała, że na podstawie samej wykładni gramatycznej przepisów ordynacji podatkowej nie można wysnuć wniosku, że w odniesieniu do zwrotu podatku ustawodawca nie stosował odesłań do przepisów, które przewidywały oprocentowanie. Zastosowanie przez organ pierwszej instancji wyłącznie wykładni gramatycznej prowadzi do zaakceptowania na gruncie ordynacji podatkowej naruszenia konstytucyjnej zasady równości, i to na dwóch płaszczyznach. Organ podatkowy może bowiem bezkarnie dysponować środkami pieniężnymi podatnika (będącymi kwotą zwrotu podatku), podczas gdy otrzymanie przez podatnika nienależnego zwrotu wiąże się natychmiast z koniecznością uiszczania odsetek. Na innej zaś płaszczyźnie, w nieuzasadniony sposób preferencyjnie byliby traktowani podatnicy, którzy wykazali nadpłatę w podatku - im należy się oprocentowanie od nieterminowego zwrotu, podczas gdy podatnicy, wykazujący kwotę zwrotu podatku, mogą de facto czekać w nieskończoność na swoje pieniądze, bez żadnych konsekwencji dla organu podatkowego (mimo oczywiście wskazanych w przepisach terminów na załatwienie wniosków w tych sprawach). Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym sytuacja takich podatników jest analogiczna, mimo że nadpłata podatku jest pochodną szeroko rozumianego nienależnego świadczenia publicznoprawnego, a zwrot podatku dotyczy podatku zapłaconego lege artis - obaj bowiem podatnicy są wierzycielami w stosunku do organów podatkowych, a organy podatkowe są ich dłużnikami z tytułu środków, które powinny wrócić do podatników. Spółka podnosiła, iż niezbędne jest zastosowanie w sprawie wykładni systemowej oraz celowościowej, gdyż tylko one umożliwią prawidłowe odczytanie treści regulacji dotyczących zwrotu podatku przez organy podatkowe, przy zachowaniu konstytucyjnej zasady równości. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka powołała szereg orzeczeń, w których w szczególności sądy administracyjne za nadpłatę uznawały nienależne płatności, które nie były nawet podatkiem, ale jego pochodnymi (np. opłatę prolongacyjną czy odsetki za zwłokę) - skoro zatem tego rodzaju wpłaty uznawane były za nadpłaty i powinny być zwracane wraz z oprocentowaniem, to tym bardziej zasady przewidziane dla zwrotu nadpłat, zdaniem Spółki, powinny być stosowane dla zwrotu podatku, który na mocy szczególnych regulacji, nie powinien pozostać w budżecie państwa. De facto bowiem w każdym z zaprezentowanych w odwołaniu orzeczeń jest jedna myśl przewodnia: wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z długiem wynikającym z przepisów prawa podatkowego, to w razie jego nieterminowej spłaty, wierzycielowi (fiskusowi czy podatnikowi) przysługuje rekompensata za opóźnienie w otrzymaniu świadczenia, w postaci odsetek za zwłokę (oprocentowania). Inne rozstrzygnięcie, tzn. że opóźniony zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu, tworzy sytuację nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Nie zgodziła się ponadto z kategorycznym stwierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1143/07 ma tylko jednostkowe znaczenie i organ podatkowy wcale nie musi się nad nim pochylić. W odpowiedzi na skargi Skarżącej spółki Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargi nie są zasadne. Przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach jest kwestia czy zwrot podatku akcyzowego podlega oprocentowaniu na zasadach określonych w przepisach Op , dotyczących nadpłaty. Strona Skarżąca zarzuca ,iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.76 i art. 78 Op w związku z art. 76 b Op stanowiących ,jej zdaniem , podstawę do oprocentowania zwrotu podatku . Zgodnie z art. 76b Op przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika ,że dotyczy on zwrotu podatku, podczas gdy przepisy art. 76 i 76 Op regulują kwestie związane ze sposobem zaliczania nadpłaty . Przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Op). Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT są uregulowane w rozporządzeniach Ministra Finansów, których postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Op , w tym m.in. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W przypadku zwrotu podatku w określonym w Op znaczeniu, nie stosuje się przepisów o wnioskach o stwierdzenie nadpłat związanych z deklaracjami (art. 75 § 6 Op). Nie stosowałoby się także innych przepisów o zasadach postępowania z nadpłatami, gdyby ustawodawca nie wprowadził regulacji w art. 76 b Op. Przepis art. 76b Op rozciąga na przypadki zwrotu podatku stosowanie art. 76 , art. 76a , art. 77b i art. 80 Op. W świetle powyższej regulacji oczywistym jest, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym ) traktowany jest identycznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie , a mianowicie : - zaliczenia (art. 76 i 76a o.p.); zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot, - zwrotu (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b O.p.), - wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 Op ). W szczególności przy zwrocie podatku, analogicznie jak przy nadpłacie, obowiązuje zasada, że w pierwszej kolejności podatek ten podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Obowiązują też inne zasady wymienione w art. 76 .Odpowiednie stosowanie art. 76a polega przede wszystkim na uwzględnianiu zasad wymienionych w § l tego przepisu (forma postanowienia, zasada proporcjonalnego zaliczania kwoty zwrotu na poczet zaległości i odsetek, zasada kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów). Zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje, z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę. Do zwrotu podatku nie ma natomiast zastosowania art. 78 Op regulujący oprocentowanie nadpłat, nie ma bowiem w Op , ani też w żadnej innej ustawie przepisu , który stanowiłby do tego podstawę prawną . Dla powyższej konstatacji nie mają znaczenia odmienne orzeczenia sądów , bowiem w rozpoznawanych sprawach Sąd nie jest nimi związany. Odnosząc się do wywodów zawartych w skardze dotyczących potrzeby stosowania obok wykładni gramatycznej przepisu również wykładni systemowej i celowościowej należy stwierdzić ,że w doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Kompleksowość tę można sprowadzać, w najogólniejszym ujęciu do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni. których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach bowiem samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej ( R. Mastalski: Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej - Przegląd Podatkowy 2004 nr 8 str. 3). Kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza jednak , że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. Wykładnię celowościową i systemową jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni ( wyroki NSA z dnia 7 grudnia 1992 r. SA/Po 1167/92 - Wspólnota 1993 nr 40 str. 18 oraz z dnia 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99 - POP 2002 nr l poz. 23). Nie można zatem czynić zarzutu, że organy podatkowe prawo interpretują z zastosowaniem przede wszystkim zasad wykładni językowej . Autor skargi praktycznie nie wskazał, w jakim fragmencie analizowany przepis art. 76b Op jest niejasny i nasuwa uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. Treść tego przepisu, według oceny Sądu , jest oczywista. Wykładnia gramatyczna tego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że do zwrotu podatku nie stosowałoby się także innych przepisów o zasadach postępowania z nadpłatami, gdyby ustawodawca nie wprowadził regulacji w art. 76 b Op. Należy przy tym zwrócić uwagę ,że w doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości ,że dokonanie wykładni systemowej i celowościowej nie może nastąpić wbrew wykładni językowej przepisu. Z powyższych względów za uprawnione Sąd uznał stanowisko , że brak jest podstaw prawnych do oprocentowania zwrotu podatku na zasadach określonych w art. 78 Op i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.