I SA/Rz 252/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi R.K. i J.Ł. - wspólników Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005r.. 1) oddala skargę, 2) zarządza na rzecz skarżących R.K. i J.Ł. - wspólników Spółki "A" - solidarnie - zwrot kwoty 39zł (słownie: trzydzieści dziewięć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. I SA/Rz 252/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił spółce cywilnej Z.P.H.U. "T. ", R.K., J.Ł.. w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. w kwocie 15.352,00zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji powołał się na ustalenia kontroli podatkowej, w trakcie której ustalono, że wymieniona wyżej spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego o handlowej nazwie "Jasterm", zaliczającego się do olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy temperaturze 3500 C, oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890kg/m3, podlegającego obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. nr 96 poz. 815 z 2005r.). Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt dokonywania przez stronę w okresie od 1 sierpnia 2005r. do 31 sierpnia 2005r sprzedaży oleju opałowego "Jasterm" za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych model HOC 04-14 o nr fabrycznym [...]. Jednakże do dnia 23 sierpnia 2005r. nie istniały przepisy prawa powodujące konieczność opodatkowania akcyzą czynności sprzedaży oleju opałowego w powyższy sposób. Dopiero zgodnie z wprowadzonym w życie w dniu 24 sierpnia 2005r. art.65 ust. 1 a pkt 1 cyt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm. – dalej: u.p.a.), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Powyższe nie oznacza jednak, że w okresie od 1 do 23 sierpnia 2005r nie mógł wystąpić obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą oleju opałowego "Jasterm". Zgodnie bowiem z § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: r.o.s.p.a.) na sprzedawców oleju opałowego lekkiego podlegającego barwieniu na czerwono i znaczeniu znacznikiem nałożono opisany powyżej obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu tego produktu. Niezłożenie takiego oświadczenia bądź złożenie go, ale bez wszystkich wymaganych elementów, na mocy § 4 ust.5 w związku z § 3 ust.3 w/w rozporządzenia skutkowało opodatkowaniem sprzedawcy stawką tego podatku właściwą dla olejów napędowych w wysokości 1.180 zł za 1.000 litrów, a przewidzianą w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Należy zaznaczyć, że sprawa dotycząca określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. dla s.c. T. była już przedmiotem orzekania przez organy podatkowe, a także sąd administracyjny i organ I instancji rozpoznawał tę sprawę ponownie. Kierując się powyższymi unormowaniami, a także zapadłym w rozpoznawanej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008r. sygn. I SA/Rz 918/07 Naczelnik Urzędu Celnego w K. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego wydał decyzję z 25 września 2009r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005r. w wysokości 15.352,00zł , z tytułu: -sprzedaży 9 237,228 I oleju opałowego w oparciu o wadliwe oświadczenia, -sprzedaży 3 737,457 I oleju opałowego w okresie 24 – 31 sierpnia 2005r. za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych. Organ I instancji pomniejszył należną akcyzę o podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę przy zakupie oleju w rafinerii. Na skutek złożonego odwołania sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Celnej w P., który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] lutego 2010r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestia sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych podlegała już rozpatrzeniu przez WSA w Rzeszowie, który w powołanym wyroku z 11 marca 2008r. sygn. I SA/Rz 918/07 podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie wykładni przepisu art. 65 ust.1 a u.p.a. i opodatkowania sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych w okresie od 24 sierpnia do 31 sierpnia 2005r. stawką 2.000,00zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Ponadto zgodnie ze wskazaniami Sądu organ I instancji podjął działania w celu weryfikacji oświadczeń złożonych przez nabywców oleju i ustalił, że 92 oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego w okresie od 1 – 23 sierpnia 2005r. są wadliwe nie tylko pod względem materialnym, ale też nie spełniają wymogów formalnych określonych w § 4 ust.2 r.o.s.p.a. (brak nr PESEL, NIP, rodzaju i typu urządzenia grzewczego ilości posiadanych urządzeń. Ponadto wskazane w 66 oświadczeniach dane personalno-adresowe nabywców oleju okazały się fikcyjne, czego dowodem są informacje uzyskane od organów administracji samorządowej. Spośród osób, których adresy ustalono i przesłuchano w charakterze świadka, 15 osób nie potwierdziło danych zawartych w oświadczeniach, natomiast 7 osób potwierdziło zakup mniejszej ilości opałowego niż w przedstawionych im oświadczeniach. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo ustalił, że w okresie od 1-23 sierpnia 2005r. spółka sprzedała 9.237,228 l oleju opałowego na podstawie nierzetelnych oświadczeń zawierających braki formalne i pochodzących od nieznanych nabywców, co równoznaczne jest z brakiem oświadczeń w rozumieniu § 4 ust.5 r.o.s.p.a. i uzasadnia opodatkowanie sprzedaży tego oleju stawką 1.180zł/1.000 l, wynikającą z § 3 ust.3 pkt 1 r.o.s.p.a. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala na wszechstronne wyjaśnienie sprawy zgodnie z dyrektywami art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada zawarta w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie może przerodzić się w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych do poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. Zdaniem organu, przedstawiona powyżej interpretacja przepisów prawa, zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości. Fakt, iż ocena materiału dowodowego doprowadziła Naczelnika Urzędu Celnego w K. do odmiennych od oczekiwanych przez stronę wniosków nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Wspólnicy Spółki Cywilnej Z.P.H.U. "T. " w Ł. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. i wnieśli o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust.2, art. 11 ust. 1 , art. 13 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. , § 3, § 4 r.o.s.p.a., art. 124, art. 122, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionowali ustalenia dokonane przez organy podatkowe i podnieśli, że w każdym przypadku sprzedaż oleju opałowego była ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej i za każdym razem pobierano od nabywców stosowne oświadczenia, jednakże sprzedawcy nie mieli obowiązku weryfikowania prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach. Niektóre z tych danych nie mogły być zweryfikowane przy sprzedaży, a oświadczenie nabywcy jest oświadczeniem woli, do którego odnoszą się przepisy art. 60, art. 65 Kodeksu cywilnego i jest także oświadczeniem wiedzy, za którego treść odpowiada nabywca oleju. Skarżący wskazali także, iż w przepisie § 4 ust.2 r.o.s.p.a. wskazano elementy, które powinny być zawarte w oświadczeniu nabywcy, a więc przepis ten nie formułuje bezwzględnego obowiązku w zakresie wykazania wszystkich wymienionych w przepisie danych. Decydujące znaczenie ma oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i wskazanie w tym oświadczeniu danych pozwalających na identyfikację nabywcy, a przepisy r.o.s.p.a. nie zrównują braków formalnych oświadczenia z zupełnym brakiem takiego oświadczenia. Sprzedaż oleju opałowego - odpowiednio oznaczonego - nabywcom zobowiązanym do złożenia stosownych oświadczeń, tylko wtedy jest opodatkowana stawką przewidzianą dla sprzedaży oleju napędowego, gdy oświadczenia takie nie zostaną w ogóle złożone. Jeśli oświadczenie zostało złożone, to nawet jeśli jest niekompletne, sprzedaż nie może być opodatkowana powyższą stawką. Jeśli organ kwestionuje prawdziwość takich niekompletnych oświadczeń, to powinien wykazać złą wiarę sprzedawcy, a tego w niniejszej sprawie nie uczynił. Odnośnie sprzedaży przez Spółkę oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych Skarżący wskazali, że na odmierzaczu była informacja, że sprzedaż oleju dokonuje się za okazaniem dowodu osobistego nabywcy, a proces wydania oleju odbywał się w obecności pracownika Spółki. Nigdy nie nastąpiło wydanie tego wyrobu do baku samochodowego. Sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych uzasadniona była względami ekologicznymi, względami bezpieczeństwa i ochrony przeciwpożarowej. Ponadto użycie odmierzacza minimalizowało straty. Skarżący odwołali się do definicji pojęcia odmierzacza paliw ciekłych zawartej w załączniku MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych, a także definicji zawartej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych (...) Dz. U. Nr 77, poz.731. Według skarżących o zakwalifikowaniu danego urządzenia do odmierzaczy paliw ciekłych decyduje wyłącznie jego przeznaczenie. Skoro taki odmierzacz przeznaczony był do dystrybucji tylko i wyłącznie oleju opałowego, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, to w żaden sposób nie można zastosować stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Skarżący zarzucili też organom pominięcie art.4 ust.5 u.p.a. i sformułowanej tam zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ich zdaniem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym należało pomniejszyć o akcyzę zapłaconą przez Spółkę przy zakupie oleju od Rafinerii J.. Ponieważ wyrób ten był opodatkowany podatkiem akcyzowym, to jego dalsza sprzedaż nie rodziła obowiązku podatkowego w tym zakresie. Wskazując na naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucili, że organy nie wyjaśniły na podstawie jakiej wykładni zinterpretowały, a następnie zastosowały art.65 ust.1 a pkt 1 u.p.a. i jakimi przesłankami kierowały się dokonując opodatkowania sprzedaży oleju stawką 2.000zł/1.000l. W kwestii naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej skarżący wskazali, że wykładnia art.65 ust.1 a pkt 1 u.p.a. ma charakter indywidualny, bo organy nie stosowały jej wobec innych podmiotów gospodarczych, które dokonywały sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Na wstępie Sąd stwierdza, że wyrokiem z dnia 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 918/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2006r. i z [...] kwietnia 2006r. w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. dla R.K. i J.Ł. – wspólników spółki cywilnej Z.P.H.U. "T. " w Ł. Na podstawie art.153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyżej wyroku Sąd stwierdził, że redakcja przepisu art.65 ust.1 a pkt 1 u.p.a. i jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie zaistnienie każdego z warunków wymienionych w tym przepisie powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów, dlatego należy podzielić stanowisko organów, że w wypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i to niezależnie od tego, że spełnione są warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności wymogi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także użycia ich zgodnie z przeznaczeniem. Z tego powodu sprzedaż przez Spółkę przedmiotowego oleju o nazwie handlowej "Jasterm" za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w okresie od 24 sierpnia do 31 sierpnia 2005r. spowodowała konieczność zastosowania stawki akcyzy w wysokości 2.000zł od 1.000 litrów oleju. Sąd uznał, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowych ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC 0414, nr fabr. [...], przy czym za nieuprawnione uznał Sąd stanowisko Spółki, że jeśli takiego urządzenia używa się tylko w celu sprzedaży oleju opałowego, przy wyraźnym oznaczeniu takiego urządzenia, przy stałym nadzorze pracowników Spółki, to wówczas nie została wypełniona hipoteza art. 65 ust. 1 a u.p.a. Przesądzającym jest bowiem ustalenie na podstawie "Świadectwa Legalizacji Ponownej", iż przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych, a wszelkie okoliczności podnoszone przez Spółkę, dotyczące dochowania przez nią należytej staranności, prawidłowego znakowania i barwienia, zapewnienia warunków higieny i bezpieczeństwa pracy, kryteriów ochrony środowiska, prowadzenia należytej ewidencji obrotu olejem, z uwzględnieniem podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zapewnieniem warunków racjonalnej i oszczędnej gospodarki paliwowej, są bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Sąd uznał też, że organ tym zakresie nie naruszył ogólnych zasad postępowania podatkowego, a swoje stanowisko należycie umotywował. Z uwagi na to, że zarówno organy wydające decyzje, jak i sąd rozpoznający obecnie sprawę, są związane powyższą oceną prawną, wszelkie zarzuty skargi dotyczące opodatkowania sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, nie mogą być przedmiotem oceny, bo kwestia ta została już prawomocnie przesądzona. Sąd natomiast w powołanym wyroku uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a., ustanawiającego zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą i wskazał na brzmienie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz.799 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie rozliczeń), który umożliwia podatnikom, sprzedającym lub zużywającym olej opałowy do innych celów niż opałowe, obniżenie należnej z tego tytułu akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Ponieważ obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a organy działają "za podatnika", to muszą uwzględnić nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, dlatego dokonując obliczenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, powinny uwzględnić akcyzę zapłaconą w cenie oleju opałowego nabytego przez Spółkę. Odnośnie zastosowania wyższych stawek podatku akcyzowego w sytuacji, gdy oświadczenia nabywców były niekompletne, Sąd uznał pominięcie przez organy tych oświadczeń, bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności, za przedwczesne. Sąd stwierdził, że organ powinien ocenić moc dowodową nadesłanych brakujących oświadczeń i wyjaśnić w drodze odpowiednich dowodów czy istotnie zostały one złożone w Spółce w dniu dokonywania sprzedaży oleju nabywcom – jak twierdzi Spółka, czy w okresie późniejszym. Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, że jedynie takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w r.o.s.p.a., a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organy podatkowe podporządkowały się ocenie prawnej wyrażonej przez WSA w wyroku z dnia 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 918/07. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził postępowanie dowodowe w celu weryfikacji oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego i zakwestionował jedynie te oświadczenia, których rzetelności nie udało się potwierdzić. Były to przypadki, gdzie nie potwierdzono wcale zakupu oraz autentyczności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, albo nabywca okazał się osobą fikcyjną. Natomiast w przypadku, gdy nabywca potwierdził zakup oleju, ale w mniejszej ilości niż wskazana na oświadczeniu, organ uznał, że brak oświadczenia istnieje tylko wobec ilości nie potwierdzonej. Wszelkie sytuacje wątpliwe zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że oświadczenia, co do których stwierdzono ich nierzetelność, naruszają warunki wymienione w § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 r.o.s.p.a., a to uniemożliwia skorzystanie z obniżonych stawek podatku akcyzowego i zgodnie z § 4 ust.5 w zw. z § 3 ust.3 r.o.s.p.a. powoduje określenie zobowiązania wg stawki 1.180zł/1.000l oleju. Zdaniem Sądu, istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak rzetelnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy § 4 ust.4 r.o.s.p.a. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799,wtedy może odmówić sprzedaży oleju, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik. ) Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, co do uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego, w związku z utratą prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Nie została przy tym naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art.4 ust.5 u.p.a., a polegająca na tym, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z unormowania tego wynika, że jeśli olej opałowy został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie Spółka uiściła podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego w rafineriach, przy czym skorzystała z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy nabyciu złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Aby zatem uznać, że zapłacony przez nią podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości Spółka musiała wykazać, że przeznaczyła ten olej na cel grzewczy – albo sama go na taki cel zużyła, albo na taki cel sprzedała i w tym celu pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Jednakże wobec stwierdzonego braku rzetelnych oświadczeń oraz bezspornej sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, nie można uznać, że Spółka uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy - w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Kierując się oceną prawną zawartą w wyroku I SA/Rz 918/07, stosownie do przepisów § 2 ust.4 rozporządzenia w sprawie rozliczeń, organ I instancji odliczył od kwoty zobowiązania podatkowego akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu. Nietrafne są wreszcie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym w szczególności art.121 i art.124 Ordynacji podatkowej. Odnośnie prawidłowości wykładni art.65 ust.1 a pkt 1 u.p.a. i zastosowania stawki 2.000zł/1.000 l , a także należytego uzasadnienia decyzji wypowiedział się już WSA w Rzeszowie w cytowanym wyroku z 11 marca 2008r. sygn. I SA/Rz 918/07. Dokonując oceny przestrzegania przez organy podatkowe zasady zaufania i zasady przekonywania w niniejszym postępowaniu Sąd nie stwierdził żadnych naruszeń w tym zakresie. Organ I instancji przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do organów samorządowych o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Organ zapewnił też podatnikowi możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, a w sprawach wątpliwych działał na korzyść strony. Wydane w sprawie decyzje są jasne, należycie umotywowane i znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach i w obowiązujących przepisach. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani procesowego, dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. Sąd zarządził na rzecz skarżących zwrot kwoty 39,00 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, bowiem skarżący uiścili wpis stały w wysokości 500,00 zł, zamiast wpisu stosunkowego od kwoty 15.352,00zł tj. 461,00zł, w oparciu o przepis § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193 ze zm.).