III SA/Wr 249/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] r. Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz G. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez G. R. (dalej zwany: skarżący), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego. W uzasadnieniu decyzji Kolegium przedstawiło następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W dniu [...] r. skarżący, powołując się na art. 13 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej zwanej ustawą), złożył do Wójta Gminy C. wniosek o zastosowanie zwolnienia od podatku rolnego – ulgi inwestycyjnej – w wysokości 25% poniesionych kosztów, w związku z dokonaną inwestycją polegającą na modernizacji budynku inwentarskiego do hodowli drobiu wskazując, że koszty związane z tą inwestycją poniósł w [...] r. Stosownie do wymogu zawartego w art. 13 ust. 2 ustawy, wydatki udokumentował załączonymi do wniosku rachunkami nakładów inwestycyjnych poniesionych w [...] r., na łączną kwotę [...] złotych. Wójt Gminy C., decyzją z dnia [...] r. odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi inwestycyjnej. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na to, że na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 237, poz. 1655), od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzona została zmiana art. 13 ustawy, polegająca na uzależnieniu zastosowania ulgi inwestycyjnej od braku sfinansowania całości lub części wydatków inwestycyjnych ze środków publicznych. Organ I instancji wyjaśnił, że część rachunków przedstawionych przez skarżącego, dokumentujących poniesione wydatki, zawierała adnotację, że zostały one rozliczone w ramach kredytu inwestycyjnego z dopłatami Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zauważył w związku z tym, że zarówno całościowe, jak i minimalne zrealizowanie inwestycji z udziałem środków publicznych, spowodowało utratę możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej, przewidzianej w ustawie o podatku rolnym. W odwołaniu od powyżej decyzji skarżący zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 13 ust. 1 ustawy, wskazując, że przepis ten winien mieć zastosowanie w brzemieniu obowiązującym do końca 2008 r., bowiem inwestycja związana z modernizacją budynków gospodarczych i związane z nią wydatki miały miejsce jeszcze w tym roku. Podkreślił, że gdyby wiedział, że spotka się z odmową przyznania ulgi inwestycyjnej, ograniczyłby zakres inwestycji, co uchroniłoby go przed problemami finansowymi w [...] r. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 13d ust. 1 oraz 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, ulga inwestycyjna w podatku rolnym jest przyznawana podatnikowi na jego wniosek w drodze decyzji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W związku z tym wniosek taki wszczyna postępowanie z dniem jego doręczenia organowi podatkowemu, na podstawie art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, że istotne dla sprawy było to, czy w stosunku do wniosku złożonego po dacie 1 stycznia 2009 r., należy zastosować nową regulację, czy też obowiązującą do końca 2008 r. z uwagi na datę poniesionych wydatków. Powołując się na przepisy przejściowe ustawy zmieniającej ustawę o podatku rolnym, wskazał, że sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom podatku rolnego wszczęte i niezakończone przed wejściem w życie art. 13 ust. 1 w nowym brzmieniu, należało rozpatrywać na podstawie dotychczasowych przepisów. Organ odwoławczy następnie uwagę na to, że wniosek skarżącego wpłynął do organu I instancji w dniu [...] r., w związku z czym, mimo że wydatki uprawniające do ulgi, o której mowa w art. 13 ustawy, zostały poniesione w [...] r., to wniosek winien być rozpatrzony na podstawie tego przepisu, jednak już w brzmieniu obowiązującym w roku 2009. Tym samym stwierdził, że Wójt Gminy C. dokonał prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów ustawy o podatku rolnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 13 ust.1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r.) poprzez jego niezastosowanie, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że z tytułu poniesionych przez skarżącego wydatków przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie przysługiwała ulga inwestycyjna; 2. art. 13 ust.1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.) poprzez jego błędne jego zastosowanie, wynikające z niewłaściwego uznania, że złożenie po 1 stycznia 2009 r. przez skarżącego wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2009 r. skutkuje rozpoznanie wniosku i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ten przepis w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.; 3. art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 237, poz. 1655 – dalej: ustawa zmieniająca) przez jego błędną wykładnię wynikającą z pozbawionego podstawy prawnej uznania, że dopiero formalnie złożony wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2009 r., a nie rozpoczęcie procesu inwestycyjnego (poniesienie wydatków inwestycyjnych) wszczyna sprawę dotyczącą przyznania ulgi inwestycyjnej; 4. art. 2 i art. 5 w związku z art. 7 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że zmiana z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 13 ust. 1 ustawy ma zastosowanie do oceny przesłanek uprawniających do ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych przed tą datą; 5. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie, w drodze wydania decyzji pozbawiającej prawa do ulgi inwestycyjnej, nabytego przez poniesienie przed dniem 1 stycznia 2009 r. wydatków inwestycyjnych, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa oraz zasady bezpieczeństwa prawnego. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ustawy zmieniającej, przez błędne utożsamianie wszczęcia postępowania podatkowego z wszczęciem sprawy dotyczącej ulgi inwestycyjnej; 2. art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak oznaczenia strony w zaskarżonej decyzji; 3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak powołania w decyzji podstawy prawnej, mimo powołania się na przepisy w jej uzasadnieniu; 4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy naruszającej prawo decyzji organu I instancji; 5. art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji naruszającej wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania; 6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie argumentów i przedłożonych dokumentów, z których wynika jednoznacznie spełnienie przesłanek do przyznania ulgi inwestycyjnej. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę między innymi na to, że ostatni z wydatków objętych złożonym wnioskiem o przyznanie ulgi inwestycyjnej, został poniesiony [...] r., czyli w dacie obowiązywania art. 13 ust. 1 przed jego nowelizacją, a proces inwestycyjny nie został jeszcze całkowicie zakończony przed 1 stycznia 2009 r. W trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych pozostawał zatem w dobrej wierze co do przepisów obowiązujących w tym okresie. Wydanie decyzji odbierających mu uprawnienie nabyte w [...] r. stanowiło, w jego ocenie, ingerencję w konstytucyjnie zagwarantowane prawo obywatelskie, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił także, że w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 227/09) wyraził pogląd, że w przypadku, gdy podatnik rozpoczął proces inwestycyjny przed zmianą art.13 ust.1 ustawy, zastosowanie powinny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych.Tym samym art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że dotyczy również przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom, których proces inwestycyjny był w toku i nie został zakończony przed wejściem nowelizacji art. 13 ust. 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko, wniosło o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona z uwagi na trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należało ocenić je jako chybione. Ulga inwestycyjna podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy) przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (art. 13 ust. 2 ustawy). Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego (art. 13 ust. 3a ustawy). Z przedstawionego wyżej stanu prawnego wynika w sposób jednoznaczny, że ulga inwestycyjna nie przysługuje z mocy prawa, lecz wymaga postępowania, które kończy się wydaniem decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, w której określa się kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego. Art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że co do zasady datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. W rozpatrywanej sprawie wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej, co jest niesporne, wpłynął do Wójta Gminy C. w dniu [...] r. Nie ulegało zatem wątpliwości, mając na uwadze brzmienie przytoczonego przepisu, że z tym dniem wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Wbrew zarzutom zaskarżona decyzja posiadała wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym oznaczenie strony, która złożyła odwołanie, powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Wprawdzie nazwisko skarżącego nie zostało oznaczone w "głowie decyzji", niemniej zostało wyraźnie wymienione w jej sentencji, w której zostało wskazane, że decyzja została wydana "po rozpatrzeniu odwołania G. R.". Nie można też stwierdzić aby doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, którą utrzymuje decyzję organu I instancji. Wskazana podstawa prawna została powołana prawidłowo, skoro skład orzekający utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie można także skutecznie podnosić zarzutu naruszenia pozostałych przepisów postępowania, to jest art. 120, 121, 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno zaskarżona decyzja wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z zachowaniem wynikających z nich zasad procedury podatkowej. Nie został także pominięty przez organ podatkowe materiał dowodowy w sprawie, którym w ocenie skarżącego, była jego argumentacja i przedłożone dokumenty – brak ich uwzględnienia był jedynie wynikiem przyjęcia błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Na tle niewadliwie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego uzasadnione były natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek wraz z wymaganymi dokumentami potwierdzającymi wydatki inwestycyjne w [...] r., a więc pod rządami ustawy o podatku rolnym w znowelizowanym brzmieniu. Nie było przedmiotem sporu to, że część udokumentowanych wydatków była refinansowana ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARMiR). Z adnotacji na części załączonych faktur wynikało, że dokumenty te zostały rozliczone w ramach kredytu inwestycyjnego z dopłatami Agencji do oprocentowania, udzielonego umową z dnia [...] r. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 264 ze zm.), na mocy których ARMiR w tym czasie działała, instytucja ta jest państwową osobą prawną (art. 1 ust. 1), do której zadań należy m. in. wspieranie inwestycji w rolnictwie (art. 3 ust. 1 pkt 1). Jej przychody pochodziły ze środków budżetowych określonych corocznie w ustawie budżetowej, odsetek od lokat bankowych, środków uzyskanych w ramach bezzwrotnej i kredytowej pomocy zagranicznej oraz z innych wpływów. Z powyższej regulacji wynikało zatem, że poniesione przez skarżącego wydatki inwestycje były wspomagane środkami publicznymi. Art. 13 ust. 1 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stanowił, że podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. W ust. 2 przytoczonego przepisu przyjęto, że ulga przysługuje dopiero po zakończeniu inwestycji. Do wniosku o jej przyznanie należało załączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków (art. 13d ust. 2 ustawy). Powyższa regulacja nie przewidywała żadnych dodatkowych warunków poza samym celem inwestycji i stosownego udokumentowania poniesionych wydatków. Treść art. 13 ust. 1 ustawy uległa zmianie od dnia 1 stycznia 2009 r. Z nowego brzmienia tego przepisu wynikało, że zakres podmiotowy ulgi uległ ograniczeniu. Zmiana polegała bowiem na dodaniu warunku, że ulga inwestycyjna z tytułu wydatków na podane wyżej cele przysługuje podatnikowi, ale tylko, "jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych". W art. 5 ustawy zmieniającej zawarty został przepis przejściowy stanowiący, że sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom podatku rolnego, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie art. 2, są rozpatrywane na podstawie dotychczasowych przepisów. Przepis ten jednak – co wymaga szczególnego podkreślenia – mógł dotyczył jedynie tych podatników, którzy zakończyli inwestycję. Ulga inwestycyjna – jak stanowił cytowany już art. 13 ust. 2 ustawy – przyznawana jest po zakończeniu inwestycji. Podatnicy, którzy rozpoczęli inwestycję przed dniem 1 stycznia 2009 r. i kontynuowali ją po tej dacie nie mogli bowiem skutecznie złożyć wniosku o przyznanie ulgi "przed wejścia w dniem wejścia w życie art. 2". Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 227/09), który został powołany w treści skargi: "Mając na uwadze zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wywiedzioną przez TK z treść art. 2 Konstytucji RP, której istotnym elementem jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, w tym przedsięwzięć finansowych i gospodarczych rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik rozpoczął proces inwestycyjny przed zmianą wspomnianego art.13 ust.1 ustawy, wprowadzającą dodatkowy warunek materialnoprawny skorzystania z ulgi inwestycyjnej, zastosowanie powinny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych. Tym samym art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że dotyczy również przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom, których proces inwestycyjny był w toku i nie został zakończony przed wejściem w życie art.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., nowelizującego brzmienie art. 13 ust.2 ustawy". Przyjęcie przez organy podatkowe, że złożony w [...] r. wniosek skarżącego podlegał w odniesieniu do wydatków poniesionych w [...] r. rozpoznaniu na mocy przepisów obowiązujących po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, skutkowało – jak słusznie zostało to podniesione w skardze – pozbawieniem uprawnienia, które miał zagwarantowane w okresie ponoszenia wydatków związanych z jego uzyskaniem. Jako zasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy w związku z 2 Konstytucji RP polegający na zastosowaniu – w odniesieniu do wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2009 r. – ograniczeń wprowadzonych zmianą treści art. 13 ust. 1 ustawy przez art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.237.1655). Zastosowanie nowej regulacji w stosunku do podatnika, który ponosił wydatki z zamiarem skorzystania z ulgi inwestycyjnej na mocy przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2009 r. należy uznać za niedopuszczalne, gdyż godzi w konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i zaufania obywateli do państwa i prawa wynikające z powołanego wyżej art. 2 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 lutego 2010 r. (sygn. akt. I SA/Bd 704/09) oraz w cytowanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 227/09) i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach tychże wyroków. Na gruncie niniejszej sprawy wypada powołać wyrok z dnia 25 listopada 1997r., sygn. K 26/97, W którym TK zauważył między innymi, że ustawodawca, kształtując nowe regulacje w zakresie podatków, zobligowany jest mieć na względnie fakt, że podatnik – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów – zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, których efekty mogą znajdować się w toku. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już podjęte pewne przedsięwzięcie (które zwykle wiąże się z dokonaniem pierwszych nakładów), a prawo przewidywało, że będzie realizowane w pewnym okresie czasu, obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres bezpiecznie wykorzystać. Nagła zmiana ram prawnych bowiem może narazić go na poważne straty. Ta linia orzecznicza Trybunału Konstytucyjnego znalazła potwierdzenie także w wyroku z dnia z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45 /01, Dz. U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 oraz OTK – A z 2002 r. nr 4, poz. 46), w którym (w sentencji) stwierdzono że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Podobna sytuacja wystąpiła – jako już to przedstawiono – w przypadku zmiany art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Przepis ten przewidywał ulgę inwestycyjną dla podatników podatku rolnego w związku z wydatkami poczynionymi na – ogólnie rzecz ujmując – modernizację gospodarstwa rolnego. Ulga ta nie miała charakteru uznaniowego – jeśli podatnik spełniał warunki przewidziane w ustawie, organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji przyznającej wspomnianą ulgę. Przy czym możliwość ubiegania się o tę ulgę obwarowana była warunkiem, że inwestycja powinna być zakończona, co oznaczało, że nie można było składać w tym przedmiocie wniosku, gdy jeszcze była w toku. Poza tym ulga mogła być stosowana z tytułu jednej inwestycji przez 15 lat (art. 13 ust. 3). Stwarzając zatem taką sytuację prawną, należy uznać, że ustawodawca zakładał, że proces inwestycji nie zamknie się w jednym roku, ale mógł się rozłożyć w czasie znacznie dłuższym. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. " za niezgodną z Konstytucją należałoby uznać taką interpretację art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy (w brzmieniu nadanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw) w związku. z art. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., na podstawie której podatnik korzystający ze środków publicznych przy realizacji inwestycji zakończonej w 2008 r., traciłby prawo do ulgi inwestycyjnej, gdy z wnioskiem o przyznanie ulgi wystąpił po dniu 1 stycznia 2009 r. Podatnik, który rozpoczął realizację inwestycji przed 1 stycznia 2009 r. miałby prawo do ulgi, jeżeli wydatki, które poniósł na inwestycję po dniu 1 stycznia 2009 r., nie byłyby dofinansowane ze środków publicznych". W konsekwencji tak poczynionych ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 Konstytucji RP, art. 5 ustawy zmieniającej oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Co za tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić decyzje organów obu instancji. Organy podatkowe, ponownie rozpoznając wniosek skarżącego o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, winny rozważyć przyznanie mu tego uprawnienia zgodnie z wykładnią 13 ust. 1 ustawy i art. 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 Konstytucji RP, która została wyżej przedstawiona. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.