I SA/Wr 454/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2010 przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 207, art. 74a, art. 77 § 3 i § 4, art. 78 w zw. z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej i § 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] odmawiającą A S.A. w B. określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec 2000 r. oraz określającej nadpłatę w tym podatku za miesiące od lipca do grudnia 2000 r. wraz z należnym oprocentowaniem – w części określenia należnego oprocentowania za lipiec i grudzień i określił za lipiec 2000 r. należne oprocentowanie w wys. 32.297 zł. natomiast za grudzień 2000r. należne oprocentowanie w wys. 491.597 zł., utrzymując decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. W toku postępowania podatkowego ustalono, że wyrokami z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt ISA/Wr 314 – 325/06 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzje tegoż organu z dnia [...] nr [...] określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. określił spółce B S.A. Uchylił także ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] wydane dla C ze względu na fakt, iż z dniem [...] B S.A. wstąpiła w prawa i obowiązku swojego oddziału (C), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem podatku VAT. Skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 13. listopada 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej połączył prowadzone w stosunku do obu podmiotów postępowania, a postanowieniami z dnia [...] nr [...] i [...] zakończył postępowanie kontrolne wskazując w oparciu o przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na brak możliwości wydania decyzji określających Spółce zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000r., dokonał rozliczenia w podatku VAT na podstawie danych zawartych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 r., złożonych przez obydwa podmioty. Na postanowienie to strona złożyła skargę do WSA, która została odrzucona. W dniu 23 marca 2009 r. strona złożyła wniosek w sprawie określenia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. w kwocie 7.713.989 zł. wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 6.963.969,60 zł. oraz zwrot nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w kwocie nie mniejszej niż 20.653.898,60 zł. Dokonując rozliczenia na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2000 r. wynikające z decyzji nr [...] z dnia [...] zaliczył organ I instancji nadpłaty powstałe wskutek decyzji z dnia [...] nr [...], kwoty zwrotu określone tymi decyzjami oraz nadpłatę stwierdzoną na wniosek podatnika za marzec 2005 r. – postanowieniami z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...]. Pozostałe zaległości zaspokojone zostały poprzez zaliczenie na ich poczet wpłat dokonanych przez podatnika. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji po wznowieniu postępowania w sprawie zaliczenia nadpłat i zwrotów za okres od stycznia do grudnia 2000 r. uchylił postanowienie z dnia [...] nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie, tym samym wobec braku w obrocie prawnym decyzji stanowiących podstawę do zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku VAT za w/w okres postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. Dokonując rozpatrzenia wniosku strony z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie nadpłaty organ I instancji odmówił stronie określenia nadpłaty za okres od stycznia do czerwca 2000 r. oraz określił nadpłatę podatku VAT za miesiące: od lipca do grudnia 2000 r. wraz z należnym oprocentowaniem. Organ II instancji w wyniku odwołania wniesionego przez stronę uchylił decyzję organu I instancji w części określenia należnego oprocentowania za lipiec i grudzień 2000 r., określając je w wyższej kwocie, a w pozostałej części utrzymał decyzję tę w mocy. Wskazał organ, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zadeklarowane przez stronę zobowiązania podatkowe zostały uregulowane, co wyklucza możliwość zastosowania konstrukcji prawnej w postaci przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji. Powołując przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji wskazał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nadpłatę stanowią jedynie kwoty wpłacone przez stronę w dniach 20 maja i 19 grudnia 2005 r. oraz traktowana na równi z wpłatą tj. stwierdzona nadpłata za marzec 2005 r., w łącznej wysokości 6.915.035,70 zł. Obie wpłaty zostały zaliczone przez organ I instancji na poczet zaległości wraz z odsetkami za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Podkreślił organ, że w sprawach dotyczących strony wydane zostało postanowienie o zakończeniu postępowania kontrolnego, co wywołało ten skutek, że nie zostały zmienione rozliczenia strony w stosunku do tych, które wynikały z deklaracji podatkowych. Skutek przedawnienia powoduje, że nie można określić zobowiązania w kwocie przekraczającej zobowiązania podatnika, które wygasły wskutek zapłaty. Skoro zatem nie określono rozliczeń podatkowych Spółki i Zakładu w kwocie innej niż zadeklarowano, to na skutek przedawnienia zobowiązania zadeklarowane i nie zapłacone wygasły w części niezapłaconej, co w sprawie nie miało miejsca, a zobowiązania zadeklarowane i zapłacone w kwotach wyższych od należnych lub w czasie po przedawnieniu skutkują powstaniem nadpłaty. Stwierdził organ, że w wyniku prawomocnych wyroków sądowych z obrotu prawnego wyeliminowano rozstrzygnięcia organów podatkowych określające w odmienny sposób od pierwotnie zadeklarowanych wartości zobowiązań podatkowych strony, tym samym nie doszło do podważenia rozliczeń strony zawartych w deklaracjach podatkowych VAT-7 na zasadach określonych w art. 10 ustawy o podatku VAT. Zatem wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez stronę nie została skutecznie zakwestionowana. Wyjaśnił organ, analizując przepisy art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, że organ I instancji bez zbędnej zwłoki, w terminie 3 miesięcy – w dniu 1 czerwca 2009 r. zwrócił stronie nienależnie zapłacony podatek w wys. 6.915.035,70 zł. wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 2.940.576,60 zł. Wskazał organ, że od dnia 2.marca 2009 r. organ I instancji posiadał wiedzę, że w sprawie, w wyniku uchylenia decyzji wyrokami Sądu dnia 3.04.2007 r., winny zostać wydane nowe decyzje; w wyniku treści wyroków organ II instancji postanowieniem z dnia [...] połączył postępowania prowadzonych w stosunku do obu podmiotów; w tym samym dniu organ wydał postanowienie o zakończeniu postępowania kontrolnego ze względu na brak możliwości wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT ze względu wygaśnięcie wskutek przedawnienia (winno być poprzez zapłatę zobowiązań); w dniu 6 kwietnia 2009 r. postanowienie z dnia [...] o zakończeniu postępowania kontrolnego zostało przez stronę zaskarżone do WSA, jednakże skarga została odrzucona postanowieniem z dnia [...] ze względu na nie uiszczenie wpisu sądowego przez stronę. Powołując się na chronologię zdarzeń, w tym także występowanie z pismami przez organy podatkowe w tym okresie, stwierdził organ, że w sytuacji braku możliwości wydania nowej decyzji w sprawie w 3-miesięcznym terminie, bez zbędnej zwłoki, co miało miejsce, w dniu 1.06.2009 r. organ zwrócił stronie nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem. Podkreślił organ, że usunięcie z obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłat i zwrotów podatku za okres od stycznia do grudnia 2000 r. spowodowało przywrócenie pierwotnych kwot rozliczeń wykazanych w deklaracjach zarówno B jak i C. Wskazał organ, że analiza akt skutkowała uznaniem, iż organ I instancji nieprawidłowo wyliczył oprocentowanie nadpłaty za lipiec i grudzień 2000 r. Odnośnie miesiąca lipca 2000 r. wskazał organ, że kwotę należnego stronie oprocentowania od zapłaty kwoty 11.257 zł. dokonanej w dniu 29.08.2005 r. należało naliczyć począwszy od dnia 28 czerwca 2005 r. – dnia zaliczenia przedmiotowej nadpłaty-zgodnie z postanowieniem z dnia [...] [...] doręczonym stronie 10.07.2006 r., a nie od dnia 30 sierpnia 2005 r. tj. dnia, w którym upływał termin do dokonania zwrotu stwierdzonej nadpłaty za marzec 2005 r. W odniesieniu do oprocentowania nadpłaty za grudzień 2000 r. od wpłaty w wys. 4.808,70 zł. dokonanej w dniu 3 marca 2006 r. należało oprocentowanie naliczyć od dnia 26 lutego 2001 r. tj. dnia zaliczenia przedmiotowej nadpłaty, zgodnie z postanowieniem z dnia [...] nr [...], doręczonym stronie w dniu 7 maja 2007 r., a nie od dnia 4 marca 2006 r. tj. dnia w którym upływał termin do dokonania zwrotu stwierdzonej nadpłaty za styczeń 2001 r. W skardze od powyższej decyzji A zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 3 tej ustawy przez nie zawieszenie postępowania, mimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie ma kluczowy charakter i uzależniało rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, faktyczne pozbawienie strony prawa do zaskarżenia postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania, naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy przez przyjęcie, że wysokość powstałej w wyniku uchylenia przez WSA decyzji nadpłaty za poszczególne okresy 2000 r. jest inna od kwoty stanowiącej różnicę między kwotami określonymi w decyzjach i uiszczonymi przez podatnika wraz z odsetkami a kwotami wynikającymi z prawidłowych deklaracji, naruszenie art. 207 oraz art. 210 § 4 Ordynacji przez wykroczenie w decyzji poza przedmiot postępowania, zastępując jednocześnie jej uzasadnieniem postępowanie umorzone z powodu przedawnienia zobowiązań, co istotnie wpłynęło na wynik rozstrzygnięcia nieodpowiadającego zakresowi sprawy, naruszenie art. 77 § 1 pkt 3 i § 4 Ordynacji poprzez wadliwe określenie terminu zwrotu przedmiotowej nadpłaty i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ja decyzji. Zarzuciła skarżąca, iż mimo zakreślonych ram postępowania wnioskiem strony o określenie nadpłaty organ wszczął inne postępowanie – postępowanie w trybie nadzwyczajnym, w efekcie którego doszło do wznowienia postępowania w sprawie zaliczeń zwrotów i nadpłat na zaległości wynikające z uchylonych wyrokami sądu decyzji. Uchylone postanowienie dokumentowało dokonaną przez organy podatkowe operację wynikającą z innych rozstrzygnięć, ponadto w odróżnieniu od postanowienia o zaliczeniu wpłaty, które ma charakter informacyjny, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty i zwrotu na zaległości podatkowe prowadzi do faktycznego zadysponowania środkami podatnika. Postanowienie o zaliczeniu dokumentuje kwotę, która jest istotą sporu. Zdaniem skarżącego różnica w wysokości nadpłaty, której zwrotu żąda strona, a nadpłatą określoną przez organ podatkowy odpowiada w pełni kwocie zaliczeń dokonanych postanowieniami z dnia [...] wraz z należnymi odsetkami. Sam organ upatruje w uchyleniu postanowień o zaliczeniu kwestii o znaczeniu zasadniczym dla rozpoznania sprawy. Z tego względu strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej uchylenia postanowienia o zaliczeniu w trybie wznowienia postępowania. Wyeliminowanie przedmiotowych postanowień stanowi wyłom w zasadzie trwałości aktów administracyjnych. Wydanie zaskarżonej decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem kwestii wstępnej oraz odmowa zawieszenia postępowania w sprawie określenia nadpłaty stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Zarzuciła skarżąca, iż poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. Podniosła strona, że uchylenie decyzji wymiarowych wyrokami Sądu z dnia 3 kwietnia 2007 r. spowodowało, iż wszelkie zobowiązania podatnika B w podatku VAT za 2000 r. są zgodne z tymi, które zostały zadeklarowane i zapłacone w terminie, czyli całość kwot określonych w decyzjach z dnia [...] jako zaległości i odsetki, w chwili upadku decyzji, stanowi nadpłatę, gdyż jak wskazano kwoty te zostały uregulowane. Stanowisko to jest wynikiem uregulowań z art. 72 § 1 Ordynacji – różnica w kwotach uiszczonych (wpłatami i zaliczeniami nadpłat oraz zwrotów) stanowi wysokość nadpłaty, której określenia i zwrotu domaga się skarżąca. Rozliczenie zawarte w zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać z błędnej interpretacji art. 160 ust. 3 w zw. z art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Fakt, że organy winny dokonać łącznego rozliczenia A i C nie oznacza, że to nastąpiło. Podniosła strona, że nie neguje wygaśnięcia przez zapłatę zobowiązań B, ponieważ deklaracje za poszczególne miesiące zostały sporządzone prawidłowo, a podatek w nich wykazany uregulowany. Odmienna sytuacja dotyczy zobowiązań C. Kwoty, które zostały wpłacone przez tego podatnika celem uiszczenia podatku wykazanego w deklaracjach zostały w wydanych decyzjach zadysponowane w inny sposób. Ponieważ deklaracje zostały podważone i zastąpione decyzjami wymiarowymi, przez zapłatę wygasły tylko te zobowiązania, które miały pokrycie w deklaracjach i decyzjach wymiarowych. Pozostałe kwoty zostały zadysponowane jako nadpłata i zwroty. Nie ma żadnego automatyzmu w ponownym zaliczeniu tych środków na poczet zobowiązań wynikających z deklaracji, gdyż wygasły one przez przedawnienie. Podkreśliła strona, że rozważania dotyczące zobowiązań C nie stanowią przedmiotu postępowania wszczętego wnioskiem strony, bowiem strona wnosiła o określenie nadpłaty powstałej na rzecz A w związku z uchyleniem wadliwych decyzji wymiarowych. Wszelkie rozliczenia Zakładu są niedopuszczalne, a zasadność i prawidłowość zaliczeń dokonanych postanowieniem z dnia [...] i istnienie zaległości podatkowych C nie stanowi przedmiotu postępowania i odmownego rozstrzygnięcia. Postępowanie przeprowadzone w odniesieniu do miesięcy styczeń – lipiec stanowiło zakamuflowane postępowanie wymiarowe w stosunku do strony skarżącej jako następcy prawnego C. Podniosła strona, że organy podatkowe przyjęły wadliwe określenie terminu nadpłaty, którą określa wyłącznie przepis art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji. Organ I instancji winien dokonać zwrotu nadpłaty w pełnej wysokości w terminie do dnia 16 marca 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest domaganie się przez stronę skarżąca stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Jak twierdzi skarżąca w skardze, żąda określenia nadpłaty powstałej na rzecz A w związku z uchyleniem wadliwych decyzji wymiarowych, natomiast rozważania dotyczące zobowiązań C nie stanowią przedmiotu postępowania wszczętego wnioskiem strony. Pismem z dnia 23 marca 2009 r. strona złożyła wniosek w sprawie 1) określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w kwocie 7.713.989 zł. wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 6.963.969,60 zł. oraz 2) zwrotu nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w kwocie nie mniejszej niż 20.653.898,60 zł., a pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. uszczegółowił wniosek wskazując kwoty nadpłat za poszczególne miesiące 2000 r. oraz należne oprocentowanie na dzień 14 sierpnia 2009 r. Przeprowadzone w sprawie ustalenia wykazały, że strona skarżąca poprzednio B z dniem 1 maja 2004 r. stała się następcą prawnym podmiotu C w myśl art. 160 ust. 3 w zw. z art. 157 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wobec tego organy podatkowe dokonując rozliczenia strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2000 r. zobowiązane były do rozliczenia, a więc uwzględnienia należności i zobowiązań obu poprzednio odrębnych podmiotów. Postanowieniami z dnia [...] Nr [...] oraz z dnia [...] Nr [...] dokonano rozliczenia skarżącej zaliczając na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. wynikające z decyzji z dnia [...] Nr [...] nadpłaty powstałe na skutek decyzji z dnia [...] Nr [....], kwoty zwrotu podatku od towarów i usług określone tymi decyzjami oraz nadpłatę stwierdzoną na wniosek strony w rozliczeniu za marzec 2005 r. Pozostałe zaległości zaspokojone zostały poprzez zaliczenie na ich poczet dokonanych przez stronę wpłat w dniach 20 maja i 19 grudnia 2005 r. (47,40 zł. + 842 zł. + 3.290.391,80 zł. + 3.607.688,80 zł.). W związku ze wznowieniem z urzędu postępowania w sprawie zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uchylone zostało postanowienie z dnia [...] Nr [...] dokonujące zaliczenia podatku VAT wobec braku w obrocie prawnym decyzji stanowiących podstawę do zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r., a postępowanie podatkowe za 2000 r. umorzono Przedmiotowe postanowienie wydane zostało w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r. (skargi kasacyjne oddalone wyrokami NSA z dnia 13.11.2008 r.), w których Sąd uchylił decyzje zarówno organu I-szej jak i II-giej instancji, których stroną była B. jak i C, a przedmiotem rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2000 r. Skoro z obrotu prawnego wyeliminowano rozstrzygnięcia organów podatkowych określające w odmienny sposób od zadeklarowanych przez stronę wartości zobowiązań podatkowych, tym samym nie doszło w sprawie do podważenia rozliczeń strony skarżącej dokonanych w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7 w oparciu o przepis art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wysokość wykazanego zobowiązania podatkowego, w związku z powyższym, nie została zakwestionowana. Jak wykazał to organ podatkowy I instancji, w znajdującej się w decyzji na str. 9, tabeli, zarówno B jak i C w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. wykazały zobowiązania., które w terminie zostały zapłacone. Z tego też względu rację mają organy podatkowe obu instancji, iż zapłacone w terminie zobowiązania skutkują, z mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ich wygaśnięciem. Zatem usunięcie z obrotu prawnego w pierwszej kolejności decyzji organów podatkowych dokonujących rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2000r. w odniesieniu do obu poprzednio istniejących podmiotów, a następnie uchylenie postanowienia dokonującego, na podstawie tych decyzji, zaliczenia powstałych w wyniku tych decyzji nadpłat czy zwrotów podatku skutkuje sytuacją powrotu do pierwotnie sporządzonych przez oba ówczesne podmioty, których następcą jest strona skarżąca, deklaracji VAT-7 wykazujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., które to zobowiązanie zostało przez podatników (poprzedników prawnych strony skarżącej) uregulowane w ustawowych terminach. Jak stwierdził organ, w istocie nie doszło do faktycznych wpłat a jedynie do "przeksięgowania" nadpłat i zwrotów podatku z tytułu zmiany rozliczeń dokonanych decyzjami, które następnie zostały wycofane z obrotu prawnego. Nadpłatę w sprawie stanowią dokonane przez stronę wpłaty w dniu 20. maja i 19.grudnia 2005 r. oraz traktowana na równi z wpłatą nadpłata za marzec 2005 r., w łącznej kwocie 6.915.035,70 zł., która została zaliczona przez organy podatkowe na poczet zaległości wynikających z wydanych (następnie uchylonych) decyzji za okres od lipca do grudnia 2000 r., a w zaskarżonej decyzji uwzględniona. Ponieważ za okres od stycznia do czerwca 2000 r. podatnik w rozliczeniu za te miesiące uiścił podatek VAT w prawidłowej, wykazanej w deklaracjach VAT-7 wysokości, brak było podstaw prawnych do określenia za te miesiące nadpłaty w podatku od towarów i usług. Nadpłata wystąpiła, jak wskazano wyżej, w miesiącach od lipca do grudnia 2005 r., w związku z dokonanymi zaliczeniami wpłaconych przez stronę w dniach 20. maja i 19. grudnia 2005 r. kwot i zaliczenia nadpłaty za marzec 2005 r. na poczet zaległości. Określenie nadpłaty definiuje przepis art.. 72 Ordynacji podatkowej i jest nią zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej niż należna. Tak więc dokonane przez organy podatkowe zaliczenia wpłaconych przez stronę kwot oraz kwoty nadpłaty za marzec 2005 r. na poczet nieistniejących zaległości, jako nienależnie zapłaconego podatku stanowią nadpłatę. Nadpłata ta podlegała oprocentowaniu o czym stanowi przepis art. 78 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji rozpatrując sprawę dokonał korekty wyliczonego oprocentowania nadpłaty za miesiące lipiec i grudzień 2000 r.. Strona skarżąca domagając się określenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w piśmie z dnia 14 sierpnia 2009 r. wskazała, że kwotą nadpłaty wg niej jest różnica miedzy kwotami określonymi w uchylonych przez Sąd decyzjach z 2005 r. a zobowiązaniami wynikającymi z deklaracji podatnika, przy czym kwoty wynikające z decyzji zostały zaspokojone w 100% w drodze dokonanych wpłat przez skarżącą oraz zaliczeń nadpłaty i wpłat udokumentowanych postanowieniami organu podatkowego, wskazane w postanowieniu z dnia [...]. Z tego też względu wskazała strona na różne daty od których będą należne odsetki – albo od daty dokonania wpłaty, albo od daty nadpłat zaliczonych postanowieniem z dnia [...]., a dla zwrotów podatku – dzień ich ujawnienia (wskazany przez organ w nin. postanowieniu). Jak ustalono postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy dokonał z urzędu zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłat i zwrotów podatku od towarów i usług powstałych w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dotyczących rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., które to decyzje w następstwie procedury odwoławczej zostały uchylone prawomocnymi wyrokami Sądu Administracyjnego. Powyższe postanowienie z dnia [...] w wyniku wznowienia z urzędu postępowania w sprawie zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r. uchylił przedmiotowe postanowienie Nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Pozostałe postanowienia z dnia [...] Nr [...], [...], [...] i [...] odnosiły się do zaliczenia na poczet zaległości dokonanych przez stronę wpłat dnia 19 grudnia 2005 r., wpłat z dnia 20 maja 2005 r. i zaliczenia nadpłaty za marzec 2005 r. na poczet zaległości podatkowej za lipiec 2000 r. (powstałej w wyniku wydania decyzji z dnia [...]. następnie uchylonej). Jak wyżej stwierdził Sąd, co znajduje wyraz w zaskarżonej decyzji, stan rozliczeń podatku od towarów i usług za 2000 r. powrócił do sytuacji wynikającej ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT – 7, wg których wykazane zobowiązania zostały w ustawowym terminie zapłacone. Nadpłatę stanowiły jedynie kwoty wpłacone przez podatnika w maju i grudniu 2005 r. oraz nadpłata za marzec 2005 r., którą organy, w związku z wycofaniem z obrotu prawnego decyzji je kształtujących, rozliczyły z należnym oprocentowaniem. Skarżąca wywodzi swoje roszczenie z dokonanych przeksięgowań, które nastąpiły na podstawie postanowienia z dnia [...]., mającego swoje źródło w uchylonych w okresie późniejszym decyzjach organów podatkowych, kształtujących rozliczenie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. strony skarżącej w inny sposób aniżeli wynikało to z deklaracji VAT-7. Uchylenie tych decyzji skutkowało brakiem podstaw do dokonania rozdysponowania nadpłatami czy zwrotami podatku VAT wynikającymi z tych decyzji, z tego też względu postanowienie utraciło swój byt prawny, co znalazło wyraz w jego uchyleniu w postępowaniu wznowieniowym, a także w oddaleniu skargi w tym przedmiocie w postępowaniu przed sądem wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2010 r. Strona skarżąca w skardze zarzuca naruszenie przepisów postępowania art. 201 § 1 pkt 2 i art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 w zw. z art. 236 § 1 oraz art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej ze względu na nie zawieszenie postępowania w sprawie określenia i zwrotu nadpłaty mimo wystąpienia zagadnienia wstępnego – trybu zaskarżenia uchylonego postanowienia z dnia [...] o zaliczeniu nadpłat i zwrotów podatku VAT oraz pozbawienie strony prawa do zaskarżenia postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania z tego powodu. Przede wszystkim nie podziela Sąd stanowiska strony, iż rozstrzygnięcie organu a następnie sądu w kwestii uchylenia postanowienia z dnia [...] o rozliczeniu podatku od towarów i usług stanowi zagadnienie wstępne. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne" (Ordynacja podatkowa, komentarz 2009, Unimex Oficyna Wydawnicza, str. 802 – 803 i podane tam źródła). Zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji jest możliwe pod warunkiem, że postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ czy sąd oraz zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Postępowanie związane z wznowieniem postępowania, w wyniku którego nastąpiło uchylenie postanowienia z dnia [...] dokonującego zaliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z wydanymi decyzjami podatkowymi dokonującymi korekty deklaracji podatkowych złożonych przez stronę, nie stanowi zagadnienia wstępnego. Nie wchodząc w rozważania na temat stanowiska orzecznictwa czy rzeczywiście konieczne było wznowienie postępowania w celu uchylenia przedmiotowego postanowienia, czy też sam fakt uchylenia decyzji, stanowiących źródło zaliczenia podatku VAT z nich wynikającego (nadpłat, zwrotów), przesądzał o upadku tegoż postanowienia i powrocie do wynikającego z deklaracji VAT-7 rozliczenia podatku VAT, stwierdzić należy, iż okoliczność ta podlega i podlegała w nin. sprawie ustaleniom organów podatkowych i kontroli Sądu, bez potrzeby występowania o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, względnie oczekiwania na upływ toku postępowania odwoławczego w sprawie wznowienia postępowania i uchylenia postanowienia w przedmiocie rozliczenia nadpłat i zwrotów w podatku VAT za 2000r. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących zasadniczego przedmiotu sprawy, a więc określenia i zwrotu nadpłaty jak stwierdza skarżąca "nadpłata, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jest wynikiem wadliwego wymiaru decyzyjnego", bowiem decyzje organu podatkowego określiły nowy rozmiar podatku, wraz z odsetkami, które podatnik uregulował. Dalej skarżąca pisze: "Ponieważ zobowiązania wynikające z deklaracji opłacane były terminowo, wszelkie rozporządzenia majątkowe związane z wykonaniem tychże decyzji służyły jedynie uregulowaniu zaległości w nich określonych. Zapłata tego "podatku", (..) nastąpiła w dwojaki sposób : poprzez wpłaty dokonane w dniach 20 maja i 19 grudnia 2005 r., a także przez zaliczenie nadpłat i zwrotów przysługujących C." I dalej "...uchylenie decyzji wymiarowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokami z dnia 3 kwietnia 2007 r. spowodowało, iż wszelkie zobowiązania Podatnika – B, w podatku VAT za 2000 rok, są zgodne z tymi, które zostały zadeklarowane i wpłacone w terminie. Innymi słowy całość kwot określonych w decyzjach z dnia [...] jako zaległości i odsetki, z chwila upadku decyzji, stanowi nadpłatę, gdyż jak wskazano kwoty te zostały uregulowane." Jak wynika z przytoczonych rozważań strona skarżąca upatruje źródła nadpłaty w dokonanych wpłatach z dnia 20 maja i 19 grudnia 2005 r. oraz wynikających z uchylonego postanowienia z dnia [...] zaliczeniach nadpłat i zwrotów podatku na określone uchylonymi decyzjami wymiary podatku, stwierdzając, że "Ponieważ deklaracje zostały podważone i zastąpione decyzjami wymiarowymi, ostatecznie przez zapłatę wygasły tylko te zobowiązania, które miały swoje pokrycie zarówno w deklaracjach Zakładu jak i w decyzjach wymiarowych. Pozostałe kwoty zostały zadysponowane przez organy podatkowe, funkcjonując w obrocie prawnym jako nadpłata i zwrot podatku." O ile chodzi o dokonane przez stronę skarżącą wpłaty dnia 20 maja i 19 grudnia 2005 r., jak wynika z zaskarżonej decyzji, wpłaty te jak i nadpłata wynikająca z rozliczenia marca 2005 r. zostały uznana za nadpłatę i zwrócone stronie skarżącej wraz z odsetkami w dniu 1 czerwca 2009 r. na rachunek bankowy. Odnośnie natomiast wywodzenia o istnieniu nadpłat powstałych w związku z rozstrzygnięciami wydanych decyzji (następnie uchylonych) oraz zaliczeniem dokonanym postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie tych decyzji, wskazać należy, że z momentem wycofania tych decyzji z obrotu prawnego, utraciło moc również postanowienie z dnia [...] dokonujące zaliczenia stwierdzonych decyzjami nadpłat i zwrotów na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych. Pamiętać należy, jak podkreślił organ odwoławczy, że dokonane postanowieniem z dnia [...] zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku stanowiły tylko przerachowanie na podstawie decyzji następnie uchylonych, były to więc "wirtualne pieniądze", które w rzeczywistości nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Podkreślić należy, że dokonując rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., organy podatkowe zobowiązane były objąć postępowaniem zarówno A jak i C, stanowiące uprzednio odrębne podmioty, obecnie od dnia 1 maja 2004 r. A jest następcą prawnym C. Nie podziela Sąd także zarzutu skargi naruszenia art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskazującego, że termin zwrotu nadpłaty nastąpił z dwumiesięcznym opóźnieniem. Przepis art. 77 Ordynacji podatkowej w sposób szczegółowy określa dla poszczególnych rodzajów nadpłat terminy ich zwrotu, przyjmując cztery zasadnicze terminy – 14 lub 30 dni oraz 2 lub 3 miesiące. Postanowiono, że jeżeli nadpłata wynikła z powodu wadliwości decyzji podatkowej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, albo stanowiącej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy zasadą jest, że podlega ona zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności tejże wadliwej decyzji. Jednakże wskazano inny termin zwrotu w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub sąd administracyjny decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, lub stanowiącej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie. W takiej sytuacji nadpłatą jest różnica miedzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, jednocześnie zostało powiedziane, że nadpłata ta podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (art. 77 § 3). Jednak jeżeli nowa decyzja nie zostanie w terminie trzech miesięcy wydana, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, lub której nieważność stwierdzono podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4). Zwracając uwagę na chronologię zdarzeń mających wpływ na termin zwrotu nadpłaty w podlegającej kontroli Sądu sprawie stwierdzić należy, że orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3.04.2007 r., stały się prawomocne w dniu 13 listopada 2008 r. (wyroki NSA z dnia 13.11.2008 r. oddalające skargi strony), wpłynęły do organu I instancji w dniu 2 marca 2009 r., co skutkowało dalszym postępowaniem. W dniu [...] organ pierwszej instancji wydał postanowienie o połączeniu postępowań prowadzonych wobec B. i C oraz postanowienie o zakończeniu postępowania kontrolnego, błędnie wskazując jako przyczynę umorzenia przedawnienie zobowiązania podatkowego (zobowiązanie wygasło wskutek jego zapłaty), które to postanowienie zaskarżyła strona skarżąca, a WSA postanowieniem z dnia 22.02.2009 r. odrzucił skargę ze względu na nie uiszczenie wpisu sądowego. Organ II instancji uznając brak możliwości wydania nowej decyzji stwierdził, że organ I instancji zwracając stronie skarżącej w dniu 1 czerwca 2009 r. stwierdzoną nadpłatę, dokonał tego bez zbędnej zwłoki. Podzielając to stanowisko wskazać należy, że skoro w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu I instancji prawomocnych wyroków uchylających zaskarżone decyzje nie nastąpiło wydanie kolejnych decyzji, prawidłowo, zgodnie z treścią art. 77 § 4 Ordynacji, organ podatkowy zobowiązany był dokonać zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.