I SA/Rz 411/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi H.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H.B. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 411/10 U Z A S A D N I E N I E Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów uznał, że stanowisko H. B. (zwanej dalej Wnioskodawczynią lub skarżącą), przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku: Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą, jako wspólnik spółki jawnej, która powstała 13 lipca 1992r. (posiadała 50% udziałów w tej spółce). Z dniem 30 września 2009r., na mocy uchwały wspólników, Wnioskodawczyni wystąpiła ze spółki. Spółka będzie kontynuowała działalność, gdyż pozostało w niej dwóch dotychczasowych wspólników. Na okoliczność wystąpienia wspólnika sporządzony został remanent likwidacyjny, jak również dokonano wyceny majątku spółki. Zgodnie z wyceną bilansu na dzień 30 września 2009r., wartość firmy wyniosła 850.000,00 (osiemset pięćdziesiąt tysięcy złotych). W myśl uchwały pozostali wspólnicy zobowiązali się do wypłaty wartości udziału Wnioskodawczyni, tj. 50%, według następującego harmonogramu: kwota 200.000,00 zł w formie przelewu w ciągu 7 dni od otrzymania postanowienia Sądu o wystąpieniu wspólnika, natomiast pozostała kwota 225.000,00 zł zostanie wypłacona w 15 równych miesięcznych ratach. Wnioskodawczyni nadmienia, że obecnie jest na emeryturze i nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podała, że na ww. udział w Spółce składać się będą: - zwrot wkładów wniesionych do tej spółki jawnej, - zwrot kwot ponad wniesione wkłady, których źródłem były zyski wypracowane w latach poprzednich, pozostawione w spółce jako zwiększenie kapitałów własnych. Kwoty te zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu konkretnych lat podatkowych, - zwrot kwot ponad wniesione wkłady oraz opodatkowane zyski z lat ubiegłych pozostawione w spółce, powstałe w wyniku sporządzenia osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbawczą majątku spółki, która to wartość służyła do określenia wartości udziału kapitałowego na dzień wystąpienia ze spółki jawnej. Pytanie Wnioskodawczyni brzmiało: Czy otrzymany udział kapitałowy, związany z wystąpieniem ze spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód? Według Wnioskodawczyni, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.f. ) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po doliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym, zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 u.p.d.f. podlega opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika. Dalej Wnioskodawczyni powołała się na art. 9 ust. 1 u.p.d.f. , w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f, zwalnia od podatku dochodowego przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy majątek spółki wzrastał sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wzrost majątku spółki w latach prowadzenia działalności gospodarczej był opodatkowany u każdego wspólnika, to wówczas w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki uzyskany przez niego przychód z tytułu zwrotu przypadającego proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach majątku spółki nie skutkuje u niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na fakt, iż przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólnika, dlatego uzyskany zwrot udziału kapitałowego, na wskutek wystąpienia ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w kwestii przedstawionej w pytaniu do Ministra powołała się m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 785/08, WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ke 72/07, WSA w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Lu 694/07 oraz interpretację Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 października 2007r. znak: VPBF/4117-005-22/07 Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na wstępie organ omówił zasady funkcjonowania spółek handlowych w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), a w szczególności przepisów art. 22 § 1, art. 8 § 1, art.28 i art. 51 § 1 K.s.h., przyznając, że wypłata zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 K.s.h. stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika, środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 K.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, jak w przypadku Wnioskodawczyni (art. 65 K.s.h.), fakt ten powoduje obowiązek rozliczenia jego udziału kapitałowego. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Zatem, według organu, w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność wypłaty wypracowanych zysków przez spółkę jawną, bowiem - jak podkreślił organ - w istocie mamy do czynienia z czynnością wypłaty Wnioskodawczyni udziału kapitałowego w związku z jej wystąpieniem ze spółki jawnej. Minister, powołując się treść art. 9 ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. - stanowiącego, że wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej - uznał, że wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane w czasie jej trwania. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana. Natomiast, według organu, przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Za przychód z praw majątkowych, w myśl przepisu art. 18 u.p.d.f., uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc, prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 u.p.d.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Dlatego, zdaniem organu, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze Spółki jawnej wspólnika (ponad kwotę zwróconych wkładów) powstaje dla niego przychód, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 kwietnia 2010r. Minister stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego W skardze na przedmiotową interpretację skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności: - art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przez błędne uznanie, że wypłacenie kapitału występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi stanowi przychód w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu, - art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. i przepisów prawa procesowego, tj. niezastosowania art. 14e ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji i powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym wyrok NSA z dnia 7 października 2004r. o sygn. FSK 594/2004, które zakwestionowało stanowisko organów podatkowych takie, jak zaprezentowane w wydanej na wniosek skarżącej interpretacji prawa podatkowego. Z uwagi na taką właśnie linię orzecznictwa, zdaniem skarżącej, Minister Finansów, winien był zastosować art. 14e ust. 1 Ordynacji podatkowej. Brak reakcji świadczy o błędnie powielanym stanowisku organów podatkowych w zakresie przedmiotowego zagadnienia. W odpowiedzi na skargę Minister, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się zaś do przywołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, dodając, że nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym mogą decydować o innym rozstrzygnięciu sprawy, a w konsekwencji różna może być i ocena podatkowo-prawnych skutków tych stanów faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest uzasadniona. Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny - w zakresie skutków podatkowych - czynności wystąpienia ze spółki wspólnika spółki jawnej i wypłacenia mu udziału kapitałowego. Przy czym nie jest kwestionowane zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem udziału do wysokości wniesionego wkładu (art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.f.), lecz tej części udziału, która przekracza wkład. Wnioskodawczyni wyodrębniła tu kwoty ponad wniesione wkłady, których źródłem były opodatkowane zyski wypracowane w latach poprzednich, pozostawione w spółce jako zwiększenie kapitałów własnych oraz kwoty powstałe w wyniku sporządzenia osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zdaniem skarżącej czynność ta nie rodzi obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zyski wspólników i wzrost majątku spółki były sukcesywnie opodatkowane i nie można tego samego dochodu powtórnie opodatkować. Natomiast w ocenie Ministra Finansów różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych , a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 7 i art.18 u.p.d.f., bez względu na to, czy otrzymane środki były opodatkowane w czasie trwania spółki. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 28 K.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę czasie jej istnienia, natomiast w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (art.65 §1 K.s.h.). Jednocześnie należy zauważyć, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, są nimi natomiast poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W świetle powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, że mienie nabyte przez spółkę obejmuje majątek wypracowany przez nią w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem opodatkowany u każdego ze wspólników na postawie przepisów u.p.d.f. Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego spółka jawna funkcjonuje od 1992r., a osiągane przez nią dochody opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniach konkretnych lat podatkowych przez poszczególnych wspólników. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2004r. sygn. akt FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę orzecznictwo sądowoadministracyjne jest w tym zakresie jednolite, a powołany przez Ministra wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. II FSK 1283/08 (dotyczący spółki cywilnej) stanowiska tego nie podważa, gdyż jego teza brzmi: " w świetle nie budzącej wątpliwości wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.f. przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o którym mowa w art. 871 § 2 k.c. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu". Nie można się zatem zgodzić z Ministrem Finansów, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na to, czy otrzymane środki były opodatkowane w czasie trwania spółki. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.146 § 1 i art.152 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 200 zł, po myśli art.200 ustawy p.p.s.a.