I FSK 1547/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 480/10 w sprawie ze skargi L. P. S. S. Sp. z o.o sp. k. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. P. S. S. Sp. z o.o sp. k. z siedzibą w J. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Po 480/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej zaprezentował stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca spółka nabywa towary od dostawców krajowych. Spółka zamierza wprowadzenie ustaleń z dostawcami, zgodnie z którymi po zakończeniu uzgodnionych okresów (np. miesięcznych/kwartalnych) będzie otrzymywała od dostawców kwoty pieniężne stanowiące iloczyn ilości dostarczonych towarów oraz ustalonych kwot pieniężnych. Wypłacane kwoty nie będą uzależnione od wielkości zakupów, lecz stanowić będą stałe kwoty pieniężne przypadające na jednostkę towaru (sztukę/kilogram). Wypłacana przez dostawców kwota nie będzie należna spółce automatycznie po każdej dostarczonej ilości towaru, lecz dopiero po każdorazowym zakończeniu uzgodnionego przez strony okresu rozliczeniowego i wtedy też będzie podlegać zapłacie. Podstawę rozliczeń będą stanowić informacje sporządzane okresowo (np. miesięcznie/kwartalnie) przez podmiot powiązany kapitałowo ze spółką na podstawie przyjęć towarów do magazynów. Spółka będzie nabywać towary od dostawców dobrowolnie - nie będzie zobowiązana do nabywania towarów w określonych wielkościach (ilościach/wartościach) powodujących wypłatę odpowiednich kwot pieniężnych. Skarżąca spółka zadała dwa pytania: - czy otrzymywanie przez spółkę kwot pieniężnych nie związanych z podejmowaniem przez spółkę żadnych działań na rzecz dostawców ani z określonymi nabyciami towarów od dostawców, których wartość przypisana do jednostki towaru jest stała bez względu na wielkość obrotu z danym dostawcą jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług? - oraz w przypadku twierdzącej odpowiedzi, jak należałoby traktować otrzymane od dostawców kwoty pieniężne do celów rozliczeń podatku od towarów i usług - jako rabat udzielony przez dostawców spółce, czy też jako wynagrodzenie za świadczenie wykonane przez nabywcę na rzecz dostawców? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca spółka stwierdziła, że otrzymywane od dostawców kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie spółki nie stanowią one ani wynagrodzenia za świadczenie usługi, ani nie są rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wprawdzie przyznał rację skarżącej spółce, że realizując u swoich dostawców określone zakupy, nie świadczy na ich rzecz z tego tytułu usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., a przez to otrzymane kwoty nie stanowią wynagrodzenia. Jednak Minister Finansów uznał, że otrzymane kwoty są rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a więc ich udzielenie powinno zostać potwierdzone wystawieniem faktury korygującej. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił stanowiska w sprawie. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 7, art. 8 oraz art. 29 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 120 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnosząc o oddalenie skargi. Po rozpoznaniu skargi WSA, w obszernym wywodzie, uznał, że kwoty pieniędzy otrzymywane przez skarżącą spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż skarżąca spółka nie świadczy na rzecz swoich dostawców żadnych czynności opodatkowanych. Na poparcie swoich twierdzeń Sąd odwołał się do orzecznictwa NSA, w którym podkreślono, że ta sama czynność (dokonanie zakupu określonego towaru) nie może na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług. W konsekwencji Sąd wywiódł, że gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie faktur. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337). W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu kasator konsekwentnie twierdził, że kwoty, które otrzymuje skarżąca spółka od dostawców należy potraktować jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Zdaniem organu interpretacyjnego kwoty te są związane z konkretnymi dostawcami i można je przypisać do konkretnych dostaw. Kasator zauważył, że wysokość obrotów upoważniających do otrzymania premii ustalana jest w oparciu o wartości wynikające ze wszystkich faktur z danego okresu, a więc aby ustalić wysokość premii koniecznym jest zsumowanie wartości wszystkich faktur. W ten sposób po obliczeniu premii będzie możliwość obniżenia wartości poszczególnych dostaw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Skarżąca spółka podniosła, że wbrew wywodom Ministra Finansów nie istnieje możliwość przyporządkowania premii do konkretnych dostaw. Skarżąca spółka zaakcentowała, że premia (bonus) uzależniona jest wyłącznie od ilość dostarczonego towaru do magazynu, a więc uwzględnia się towar również jeszcze nie zafakturowany. Podniesiono dodatkowo, iż kwoty pieniędzy są skarżącej spółce wypłacane z tytułu regularności zakupów i lojalność wobec dostawców. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej spawie wywód należy rozpocząć od przypomnienia podstawowej zasady rządzącej rozpoznawaniem sprawy sądowoadministracyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynikającej z art. 183 p.p.s.a., tj. zasady związania granicami skargi kasacyjnej. W największym uproszczeniu oznacza ona, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może – poza niezachodzącymi w sprawie wypadkami nieważności postępowania określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - z urzędu "naprawić" błędów popełnionych przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu, jeżeli błędy te nie zostaną wytknięte w skardze kasacyjnej w formie zarzutów mieszczących się w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Warto w tym miejscu przypomnieć, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszło swoistą "liberalizację" w zakresie oceny prawidłowości formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, której zwieńczeniem jest stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (publ. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1, Glosa z 2009 r., nr 4, poz. 138, ZNSA z 2009 r., nr 6, poz. 94, M. Podat. z 2009 r., nr 12, poz. 32, Prok.i Pr.-wkł. z 2010 r., nr 4, poz. 40). Jednak nawet zastosowanie takiego podejścia do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337) przez ich błędną wykładnię nie może doprowadzić do jego uwzględnienia, ponieważ ewidentnie uszło uwadze kasatora to, że w zaskarżonym wyroku WSA nie dokonał wykładni tych przepisów. Inną sprawą jest, że Sąd pierwszej instancji, przynajmniej w odniesieniu do art. 29 ust. 4 u.p.t.u. był zobowiązany do zajęcia stanowiska. Zarzut naruszenia tego przepisu pojawił się bowiem w skardze podatnika (k. 3 akt Sądu pierwszej instancji). Poza tym WSA niepotrzebnie skoncentrował się w swoich wywodach na kwestii, która między stronami nie była sporna. Minister Finansów podzielił bowiem stanowisko podatnika, że otrzymywane premie pieniężne od dostawców nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi – w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Istota sporu koncentrowała się na obecnym etapie wyłącznie na uznaniu wypłacanych spółce pieniędzy jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Uchylając wydaną interpretację, Sąd pierwszej instancji niestety nie zawarł w tej kwestii żadnego komentarza. Jednak mimo dostrzeżonych uchybień tut. Sąd nie ma możliwości uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie sformułowano żadnych zarzutów (ani w petitum, ani w uzasadnieniu). Natomiast te, które podniesiono, okazały się w sposób oczywisty bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, należało stwierdzić, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i przez to na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.