I SA/Rz 335/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "A" w P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika – A. sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik podał, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kosmetyków w lokalach znajdujących się w dużych centrach handlowych. W tym celu zawiera umowy najmu poszczególnych lokali na czas 3 - 5 lat, który to okres jest narzucony przez wynajmującego i zupełnie niezależny od wnioskodawcy. Nieliczne umowy dopuszczają możliwości przedłużenia ich na okres 10 lat. Każdorazowo przed rozpoczęciem działalności podatnik ponosi nakłady w celu dostosowania wynajmowanego lokalu do charakteru prowadzonej działalności. Po zakończeniu okresu najmu, poczynione nakłady przechodzą bez wynagrodzenia na własność wynajmującego, ewentualnie najemca zobowiązany jest do doprowadzenia lokalu do stanu poprzedniego. Zwykle, poczynione nakłady pozostawiane są w danym lokalu, gdyż ponowne użycie wykorzystanych materiałów nie jest fizycznie możliwe (płytki podłogowe, ścianki działowe) bądź też z uwagi na parametry techniczne nie jest możliwe wykorzystanie ich w innym miejscu (pompy ciepła), a doprowadzanie lokalu do stanu poprzedniego generowałoby kolejne koszty. Ponieważ czas trwania umowy najmu jest zazwyczaj krótszy niż okres amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, po zakończeniu umowy najmu pozostaje niezamortyzowanych ok. 50 % wartości nakładów. W tym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie czy w momencie wygaśnięcia umowy najmu, której czas trwania jest krótszy niż 10 lat, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem wnioskodawcy ww. nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów. Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są bowiem kosztem uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. Skoro zatem strata poniesiona przez podatnika nie powstała na skutek zmiany prowadzonej przez niego działalności, podlega ona zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do przesłanki likwidacji środka trwałego podatnik podkreślił, iż pojęcie to obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale też jego przekazanie innemu podmiotowi w drodze darowizny bądź sprzedaży. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów podkreślił, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdop., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodów, musi on mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przyszłości. Ponadto, w ocenie organu, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości środka trwałego w myśl art. 16 ust 1 pkt 6 pdop. jest jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Organ podkreślił, iż utraty posiadanego środka trwałego w wyniku wykonania łączącej strony umowy wraz z jednoczesnym zwrotem lokalu właścicielowi, nie można oceniać jako poniesienia straty, której cechą co do zasady jest mimowolny i niechciany ubytek. Dodał również, iż z uwagi na fakt, że w opisywanym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do fizycznej likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie czy zniszczenie, lecz jedynie do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności, nie zostaje spełniona przesłanka likwidacji środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podniósł, iż dokonana przez organ wykładnia sprowadzająca się do uznania, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych może być uznana za koszt uzyskania przychodu, jedynie w sytuacji, gdy doszło do fizycznej likwidacji tej inwestycji - jest wykładnią contra legem. W ocenie podatnika bowiem art. 16 ust 1 pkt 6 pdop., jako wyjątek od zasady uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodu, nie może być interpretowany rozszerzająco. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podkreślił, iż w sytuacji gdy przyczyną likwidacji, rozumianej jako wykreślenie inwestycji z ewidencji środków trwałych oraz dokonanie zwrotu wynajmowanego lokalu, nie jest zmiana rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, nie ma przeszkód do uznania niezamortyzowanej części nakładów poczynionych w obcym środku trwałym za stratę poniesioną w związku z likwidacją oraz zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust 1, ust 4f oraz art. 16 ust 1 pkt 5 i 6 pdop. poprzez błędną ich wykładnię, a także art. 120 i 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.)- zwanej dalej Op. Zarzucił, iż przyjęte w przedmiotowej interpretacji stanowisko organu, sprowadzające się do stwierdzenia, iż strata powstała wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku dokonania fizycznego unicestwienia tego środka, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Argumentował, iż na równi z fizyczną likwidacją środka trwałego należy potraktować sytuacje, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji na skutek jego sprzedaży, darowizny, zużycia technicznego, technologicznego czy też "moralnego" bądź też zadysponowania tymże środkiem w inny sposób. Zasugerował również, iż skoro przepis art. 16 ust 1 pkt 5 i 6 pdop. daje możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, o ile strata ta nie powstała w wyniku utraty gospodarczej przydatności środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności, twierdzenie iż konieczna jest fizyczna likwidacja środka trwałego, stanowi próbę niedopuszczalnej wykładni powołanego wyżej przepisu. Podatnik powołał się również na art. 15 ust 4 f pdop. stanowiący, iż koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji, stwierdzając, iż wobec braku ustawowej definicji zaniechania inwestycji należy pod tym pojęciem rozumieć nie tylko likwidację fizyczną środka, ale także samą decyzję podatnika o braku kontynuacji inwestycji z przyczyn ekonomicznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dodając, iż powołany w skardze art. 15 ust 4 f pop. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż przed rozpoczęciem działalności zakończył on już opisywane inwestycje w obcych środkach trwałych, a następnie wykorzystywał je w prowadzonej działalności. Nie można zatem mówić o zaniechaniu inwestycji, gdyż termin ten odnosi się do rezygnacji z przedsięwzięcia inwestycyjnego w trakcie jego realizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. Zaskarżona indywidualna interpretacja narusza bowiem przepisy obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 pdop. do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, bądź też w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. Jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 6 pdop. traktowane są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16, zwane odpisami amortyzacyjnymi,. Art. 16 ust 1 ustawy pdop. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, są ujęte w art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, do powstania których dochodzi w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Wykładnia tego właśnie przepisu stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumie jedynie jego fizyczne unicestwienie, zniszczenie, zużycie bądź też demontaż, odmawiając tym samym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty w cudzym środku trwałym, w sytuacji gdy poczynione przez podatnika nakłady, bez ich fizycznej likwidacji, zostają oddane właścicielowi lokalu wraz z przedmiotem najmu. Podatnik natomiast, twierdząc iż omawiany przepis nie ma do niego zastosowania, upatruje możliwość ujęcia opisanej straty jako kosztu uzyskania przychodu w każdej sytuacji, w której dochodzi do szeroko rozumianej likwidacji środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest determinowana zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Wykładni tego przepisu dokonywać należy między innymi w kontekście z art. 16 ust. 1 pkt 5 pdop., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w oparciu o przepisy tejże ustawy. Wnioskując zatem a contrario z treści powyższego przepisu, wywieść należy wniosek, iż poniesione straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu. Konsekwentnie zatem należy uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop., stanowi kolejne odstępstwo, stanowiąc iż straty, powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co do zasady stanowiące koszt uzyskania przychodu, nie będą jednakże uznawane za taki koszt w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z zasadą, iż przepisy normujące wyjątki i wyłączenia należy interpretować ściśle, nie rozszerzając ani nie zawężając ich znaczenia, jako najbardziej logiczny jawi się wniosek, iż w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż wskazane w samej treści przepisu, zastosować należy przepisy ogólne tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych. Wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, należy odnieść się w pierwszej kolejności do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA sygn. FSK 2169/04 z 9 września 2005r.). Z powyższych względów, stanowisko organu podatkowego, wymagające dla zastosowania omawianego przepisu spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego, nie znajduje w ocenie Sądu, oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w ocenie Sądu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć, gdyż jak łatwo zauważyć, fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności. Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że według stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca zawierając umowy najmu, których czas trwania jest krótszy niż konieczny do pełnego zamortyzowania dokonywanych inwestycji, liczy się z możliwością poniesienia w przyszłości strat w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - w postaci nakładów na wynajmowane, dla potrzeb prowadzonej działalności, pomieszczeń, które obowiązana będzie zwrócić wynajmującemu, nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów. Strona przewiduje, iż do likwidacji środków trwałych dojdzie jedynie poprzez wykreślenie ich z ewidencji oraz zwrot lokalu wynajmującemu. Należy zatem uznać, iż skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. wyłączającego ogólne zasady opodatkowania tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro bowiem przepis art. 16 pdop. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca wymienia jedynie straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty powstałe z innych przyczyn podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie podkreślić należy również, iż kontrola Sądu dotyczy jedynie prawidłowości wydanej indywidualnej interpretacji, wobec czego zarzuty skargi oraz argumenty ponoszone na jej uzasadnienie, badane są jedynie w zakresie mającym istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Wszelkie zaś argumenty powoływane w toku postępowania, a wykraczające poza wskazany we wniosku stan faktyczny, pozostają poza kognicją Sądu. W tychże kategoriach należy ocenić zarzut naruszenia art. 15 ust 4f pdop. Dokonując ponownego rozpatrzenia pytania postawionego przez stronę skarżącą, organ podatkowy winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku w świetle powyższych rozważań. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza prawo, Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art. 146 § 1 i art.152 ppsa. Na podstawie art.200 ppsa Sąd zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 457 zł, na którą składają się uiszczony wpis w wysokości 200zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240zł – stosownie do treści §2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) Dz. U. Nr 212, poz.2075.