III SA/Wa 22/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w kwocie 1.765 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego – Z. D.. Tytuł wykonawczy doręczono Skarżącemu 19 czerwca 2009 r., a 22 czerwca 2009 r. Skarżący zgłosił zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Jego zdaniem postępowanie egzekucyjne nie powinno być prowadzone z powodu "przedawnienia, wygaśnięcia". Wniósł o likwidację tytułu wykonawczego. Postanowieniem z [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z 31 grudnia 2008 r. Nie nastąpiło wprawdzie przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, ale miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Komenda Główna Policji, 14 marca 2003 r. wszczęła bowiem dochodzenie (a następnie śledztwo) o przestępstwo z art. 270 Kodeksu karnego ("k.k.") i art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s.") w związku z działalnością prowadzoną przez Skarżącego pod nazwą PHU N. w latach 1998-2002. Ostatecznie śledztwo objęło lata 2000-2003 i 29 grudnia 2005 r. zostało zawieszone. Oskarżonym przedstawiono zarzuty dotyczące przestępstw karnych. Natomiast nie przedstawiono zarzutów popełnienia czynów z k.k.s. Z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu wynika, że postępowaniem objęty był również okres od stycznia do czerwca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że zostało jednak wszczęte postępowanie karne zarówno o przestępstwo z k.k., jak i o przestępstwo skarbowe. Organ prowadzący postępowanie karne dopiero w toku postępowania objął nim okres, za który ustalono decyzją zobowiązanie podatkowe. Nie wydał w tym zakresie odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania i nie wymagają tego przepisy procedury karnej. Niemniej z materiałów tego postępowania wynikało, że obejmowało również działalność PHU N. za marzec 2003 r. i dotyczyło uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej toczące się postępowanie o przestępstwo skarbowe musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania. Nie ma znaczenia kiedy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze zgromadził materiały dowodowe, dotyczące kolejnych okresów oraz kiedy zostaną przedstawione zarzuty co do uszczuplenia podatkowego za marzec 2003 r. Przepis stanowi bowiem, że momentem zawieszenia biegu przedawnienia jest data wszczęcia postępowania – w tym przypadku – 14 marzec 2003 r. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Jego zdaniem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. przedawniło się, a postępowanie egzekucyjne pozbawione było podstawy prawnej. Skarżący uważał, że powoływanie się na wszczęcie dochodzenia 14 marca 2003 r., które wówczas nie dotyczyło okresu objętego egzekucją, jest omijaniem prawa. Normy europejskie nie przewidują bezterminowego, sztucznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Śledztwo zawieszono 4 lata temu faktycznie na czas nieokreślony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2009 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, iż tytuł wykonawczy wystawiono w oparciu o decyzję, której poprawność potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 15 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/07 oddalając skargę Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał jeszcze skargi kasacyjnej od tego wyroku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej egzekwowany obowiązek wynikający z decyzji organu podatkowego istniał i był wymagalny w momencie skierowania tytułu wykonawczego do egzekucji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, wymienionego jako podstawa zarzutu w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a.", Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane wszczęcie. 14 marca 2003 r. dochodzenie o przestępstwo z art. 270 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s. przeciwko firmom powiązanym ze sobą osobowo i gospodarczo, w tym P.H.U. N. Z. D., które to dochodzenie nie zostało jeszcze zakończone. Wyjaśnił, że odpis postanowienia przesłany został Prokuratowi Rejonowemu w P. i zarejestrowany pod sygn. akt [...]. Organ nadzoru podniósł, że ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania, a datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponownie termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Odnosząc się do twierdzenia, że wszczęte śledztwo nie dotyczyło działalności P.H.U. N. za objęty egzekucją okres, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Prokuratura Rejonowa w P. w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu śledztwa stwierdziła, że w trakcie jego trwania dokonano szeregu czynności procesowych mających na celu ustalenie powiązań firm, w tym P.H.U. N. w latach 2000-2003, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie jako ewidentnie niesłusznego i pozbawionego podstawy prawnej. Podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do merytorycznych zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego. Podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Jego zdaniem wszczęcie postępowania karnego 14 marca 2003 r. nie spowodowało zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżący uważał, że należało zastosować art. 70 Ordynacji podatkowej w korzystniejszym brzmieniu, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Ponadto wyjaśnił, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego nie jest orzeczeniem kończącym to postępowanie, lecz decyzją wydaną w związku z czasową, choć długotrwałą przeszkodą uniemożliwiającą prowadzenie procesu. Usunięcie przyczyn zawieszenia zobowiązuje organ procesowy do natychmiastowego podjęcia postępowania. Ustawa nie precyzuje kryteriów "długotrwałości" przeszkody procesowej. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na spełnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ sprawa dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r., przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie miały zastosowania. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z uzasadnieniem postanowienia nie oznacza, że zostało ono wydane bezprawnie oraz bez uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne, a podejmując rozstrzygnięcie oparł się również na okolicznościach nie podniesionych w przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący uważał, że egzekwowana należność przedawniła się 31 grudnia 2008 r. Zdaniem organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru bieg terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego oraz karnego skarbowego. Tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne obejmował zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Doręczono go Skarżącemu 19 czerwca 2009 r., o czym świadczy jego podpis w rubryce 71. W aktach sprawy znajduje się również kserokopia postanowienia Komendy Głównej Policji z 14 marca 2003 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo z art. 270 k.k. oraz z art. 56 § 1 k.k.s. Z jego uzasadnienia wynika, że w latach 1998-2002 Skarżący prowadząc firmy A., V. i N., oraz A.S. i usiłowali wyłudzić nienależny podatek od towarów i usług. Ponadto w aktach znajduje się kserokopia postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. z 29 grudnia 2005 r. sygn. akt [...] o zawieszeniu śledztwa przeciwko między innymi Skarżącemu. W uzasadnieniu podano, że dla wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy niezbędnym jest dołączenie kontroli skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług między innymi przeprowadzonych w firmie N. za listopad i grudzień 2001 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2003 r. Wskazano również, że w zakresie tym wszczęto postępowanie podatkowe, a wszystkie firmy powiązane są osobą Skarżącego. Ponadto nie zostały jeszcze sporządzone opinie powołanych biegłych. II. Zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przypisał zarzutom Skarżącego taką właśnie podstawę prawną. Natomiast organ egzekucyjny w ogóle pominął klasyfikację zarzutów Skarżącego według podstaw wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej naprawił to uchybienie, a zatem nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, tym niemniej było niedopuszczalne. Spór stron dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., a dokładnie okoliczności, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie to – o ile nie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia albo też jego zawieszenie, przedawniłoby się z upływem 2008 r. III. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1, wprowadzone zostało do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. Ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. powstało po tej dacie, niemożliwe było zastosowanie do jego przedawnienia przepisów wcześniej obowiązujących. Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie tym zajął prawidłowe stanowisko. Znajduje ono oparcie w treści przepisu przejściowego, tj. art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Organy orzekające błędnie przyjęły natomiast, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowiący zatem że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji jedynie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należało stosować w nowym brzmieniu. Do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym niemniej wadliwość powyższa nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że zdaniem Sądu, również w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia mogło być skutkiem wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) dotyczącego czynu zabronionego związanego z niewykonaniem egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu określonego zobowiązania podatkowego wywoływało wszczęcie postępowania w sprawie dotyczącej jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego dłużnika. Zmiana brzmienia przepisu wprowadzona od 1 września 2005 r. w istocie doprecyzowywała jego treść z korzyścią dla podatników. IV. Jak już Sąd wskazał ustawodawca jednoznacznie powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z datą wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego). Datą wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) jest data wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia (śledztwa), o którym mowa w art. 305 § 1 Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k.") w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Postanowienie Komendy Głównej Policji z 14 marca 2003 r., na które powoływały się organy orzekające, samo w sobie nie mogło mieć związku ze zobowiązaniem podatkowym za marzec 2003 r., ponieważ obejmowało ono działania m.in. Skarżącego w latach 1998-2002. W dacie wydania tego postanowienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. nie było jeszcze wymagalne. Termin zapłaty podatku upływał bowiem 25 marca 2003 r., zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Postanowienie o zawieszeniu śledztwa z 29 grudnia 2005 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. 5 stycznia 2006 r., nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to przy tym jedyny znajdujący się w aktach sprawy dokument wydany w postępowaniu karnym, w którym wymieniony został rok 2003. Wynika zaś z niego jedynie, że Prokurator Rejonowy uznał, iż dla wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy niezbędnym było dołączenie kontroli skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług m.in. przeprowadzonych w firmie Novum za okres od stycznia do czerwca 2003 r. Nie jest to równoznaczne z rozszerzeniem zakresu postępowania karnego o działania Skarżącego podejmowane w 2003 r. W postanowieniu powyższym nie opisano zakresu postępowania, a wskazano dokonane i niezakończone jeszcze czynności dowodowe istotne dla sprawy. Zdaniem Sądu postanowienie o zawieszeniu śledztwa pozwala jedynie wnioskować, że w dacie jego wydania zakres postępowania karnego mógł być inny – szerszy, niż objęty postanowieniem o wszczęciu tego postępowania. Jednakże brak jest podstaw, aby to organ egzekucyjny, w oparciu o uzasadnienie postanowienia o zawieszeniu śledztwa, ustalał jego zakres. O wskazanie zakresu śledztwa organ egzekucyjny powinien był wystąpić do właściwego Prokuratora, jako dysponującego wiedzą na ten temat. Sąd zauważa, że organy podatkowe oparły się na wydanym 3,5 roku wcześniej postanowieniu o zawieszeniu śledztwa w ogóle nie sprawdzając, jaki jest aktualny stan tego śledztwa. Tymczasem było to istotne, ponieważ nie można wykluczyć, że śledztwo zostało podjęte i następnie prawomocnie umorzone – w całości lub w określonym zakresie. Nawet jeżeli wydaje się to mało prawdopodobne, należało to sprawdzić. Okoliczność, że nie podnosił tego Skarżący nie zwalniała organu egzekucyjnego z poczynienia ustaleń w tym zakresie. Organ pierwszej instancji powołał się na stanowisko wierzyciela. Rzecz jednak w tym, iż w tej sprawie wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Oznacza to, że odwołanie takie nie mogło być skuteczne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 ONSAiWSA 2007/5/112). Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby czy to jako wierzyciel, czy też jako organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego występował do Prokuratora o informacje dotyczące śledztwa w zakresie niezbędnym do bezspornego stwierdzenia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia oceny zasadności zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Tym samym doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), której realizacji służy wynikający z art. 77 § 1 k.p.a. obowiązek organów administracji publicznej w sposób wyczerpujący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rezultatem braku powyższych ustaleń było naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.). Wnioski organów orzekających co do zakresu śledztwa nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przepisy k.p.a. mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. Naruszenie przepisów postępowania, do jakiego doszło w rozpatrywanej sprawie, mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. V. Sąd uchylił jedynie zaskarżone postanowienie uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej spowodowanie, iż materiał dowodowy zostanie uzupełniony. W tym celu należy wystąpić do właściwej Prokuratury o informacje co do zakresu śledztwa pozwalające stwierdzić jego powiązanie z nieziszczeniem przez Skarżącego egzekwowanego zobowiązania podatkowego, a także o informacje na jakim etapie śledztwo się znajduje, w szczególności zaś, czy nie zostało już prawomocnie zakończone w całości lub w części. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżący, pouczony w zawiadomieniu o terminie rozprawy, nie wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.