II FSK 2463/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. i W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 322/10 w sprawie ze skargi Z. R. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. R. i W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ustalił, że decyzją z dnia 18 sierpnia 2008r.nr.(...) Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania W. i Z. R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29.02.2008r. znak: (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 392.253 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że przeprowadzona w firmach prowadzonych przez skarżących kontrola podatkowa wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie kosztów nabycia miału węglowego wynikających z faktur wystawionych przez: 1) firmę W. S.A. w W. na rzecz: - Zakładu A. na zakup 800,00 ton miału węglowego o łącznej wartości netto 125.920,00 zł; - firmy U. na zakup 1.040,99 tony miału węglowego o łącznej wartości netto 163.851,83 zł, 2) firmę T. T. M. R., ul. (...) na rzecz: - zakładu A. na zakup 1.000,00 ton miału węglowego o wartości 172.340,00 zł; - firmy U. na zakup 1.941,00 ton miału węglowego o łącznej wartości 289.121,92 zł., -które dokumentowały transakcje, nie mające w rzeczywistości miejsca. W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, iż skoro przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły, to wydatki z nich wynikające nie zostały poniesione, a tym samym nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów ani też kształtować podstawy opodatkowania. Organ wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, określając podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na kwotę 392.253 zł. W odwołaniu podatnicy zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania przez odstąpienie od określenia jej w drodze oszacowania zgodnie z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarżący prowadzący w 2002r. działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i rozliczając się na podstawie księgi przychodów i rozchodów, obowiązani byli do jej prowadzenia na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów o rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), w skrócie: rozporządzenie z dnia 15.12.2000r. Po przedstawieniu treści § 12 ust. 1 i 3 w/w rozporządzenia organ uznał, że analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, tj. wyników przeprowadzonych kontroli podatkowych, świadczy o tym, że okazane przez skarżących faktury, w których jako wystawcy figurują: firma W. S.A. oraz Zakład T., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółka W. w swojej dokumentacji źródłowej nie posiada kopii wyszczególnionych przez organ faktur VAT. Z kolei Spółka ta wystawiła A. Z. R. 12 faktur (o numerach innych niż zakwestionowane) na sprzedaż łącznie 1.527,84 tony miału węglowego, zaś w sierpniu 2002r. jedną fakturę na sprzedaż 1.543,00 tony miału Firmie U. W. R. Skarżąca przesłuchana w charakterze strony nie potrafiła podać żadnych faktów dotyczących tych transakcji za wyjątkiem stwierdzenia, iż dokonała zakupu miału węglowego w spółce W. Przesłuchani w sprawie świadkowie również nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących zakwestionowanych transakcji. Fakt nierzetelności przedmiotowych faktur znalazł również potwierdzenie w wyroku z dnia 07.12.2005r. sygn. akt (...), którym Sąd Rejonowy w T. II Wydział Karny uznał zarówno Z. R. jak i W. R. za winnych złożenia fałszywych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej na okoliczność zakwestionowanych transakcji. Z kolei zdarzenia gospodarcze z udziałem Zakładu T. T. M. wskazanego jako dostawca 1.000,00 ton miału węglowego o wartości 172.340,00 zł do firmy podatniczki oraz 1.941,00 ton miału o wartości 289.121,92 zł do firmy podatnika również nie miały miejsca, gdyż podmiot ten w rzeczywistości nie istniał w dacie wystawienia faktur dokumentujących te transakcje. Potwierdził to w/w wyrok z 07.12.2005r. Organ odwoławczy przychylił się zatem do stanowiska organu I instancji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do zaewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów o rozchodów, a wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Organ wziął przy tym pod uwagę, iż nie w każdym przypadku dysponowanie przez podatnika wadliwym dowodem pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, a zakwalifikowanie wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od spełnienia przez podatnika podstawowego warunku, jakim jest udowodnienie, a co najmniej uprawdopodobnienie innymi dowodami, że wydatki faktycznie poniósł. Uznał jednakże, iż w przedmiotowym postępowaniu nie ma podstaw do przyjęcia, że podatnicy ponieśli wydatki w wysokości wynikającej z zakwestionowanych dokumentów, gdyż skarżący nie dysponują dowodami, które potwierdzałyby w sposób nie budzący wątpliwości faktyczne poniesienie wydatku. Organ zauważył przy tym, iż wbrew zarzutowi odwołania uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności nie świadczy o tym, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione, gdyż fakt posiadania towarów oraz ich sprzedaż nie jest równoznaczny z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z ich nabyciem. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez zaniechanie szacowania organ wskazał, że zgodnie z art.23 §1 Ordynacji podatkowej jest to możliwe w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub też gdy dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie tej podstawy. Jeżeli natomiast organ podatkowy dysponuje danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, które po uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania , organ podatkowy zobligowany jest do odstąpienia od jej szacowania. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie istniały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności zastosowania instytucji szacunku. Odpowiadając na zarzut błędnej wyceny w firmie W. R. U. miału węglowego w spisie towarów handlowych na dzień 31.12.2001r., a co za tym idzie na dzień1.01.2002r. organ wskazał na swoją decyzję z dnia 31.11.2007r. w której potwierdził prawidłowość wyceny. Wartość spisu towarów handlowych w firmie skarżącego została zwiększona o kwotę 31.001,21 zł., co spowodowało, że w 2002r. wystąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. skarżący podnieśli zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie: u.p.d.o.f, a nadto błędną wykładnię § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1999r Nr 105, poz. 1199), oraz niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 i art. 23 § 2 , a także przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art. 180, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, że organy bezpodstawnie pozostawiły po stronie sprzedaży nie kwestionowaną wielkość miału węglowego, natomiast skorygowały wartość zakupu tego towaru o kwotę 720.232,54 zł nie korygując jednocześnie ilości zakupionego towaru. W ocenie skarżących, jeżeli dokument nie jest uznany za dowód nabycia, to nie może stanowić dowodu w zakresie udokumentowania posiadana danej, konkretnej ilości towaru. Nieprzeprowadzenie przez organ w tym zakresie postępowania celem ustalenia ilości zakupionego i sprzedanego towaru narusza zasady postępowania określone art.121 § 1, art.124, art.123 § 1, art.187 § 1, a w konsekwencji art. 191 O.p. Zdaniem skarżących, organ orzekający w sprawie, stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych winien zastosować art. 23 § 3 O.p., dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, nie zaś odstąpić od oszacowania albowiem zebrany w sprawie materiał na to nie pozwala. Powołując się na orzecznictwo administracyjne skarżący podnieśli, że wadliwe wystawienie faktury nie niweczy faktu poniesienia wydatku, jeżeli został on faktycznie poniesiony i służył osiągnięciu przychodu. W zakresie zaniżenia wartości remanentu zarzucili, że organ powołał sam stosowne przepisy, których następnie nie zastosował nie uwzględniając wyjaśnień podatnika. Organ zastosował metodę wyceny kosztów wytworzenia nie uwzględniając faktu przetworzenia asortymentu. Skarżący podnieśli także, iż nie zostali prawidłowo pouczeni o prawie odmowy zeznań i zostali wprowadzeni w błąd co do swoich praw, przez co naruszony został przepis art. 199 O.p. Wyrokiem z dnia 06.04.2009r., sygn. akt I SA/Rz 708/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż zasługuje na uwzględnienie zarzut niezastosowania przez organy podatkowe instytucji oszacowania. Zaaprobował ustalenia faktyczne organu, odnośnie fikcyjności faktur wystawionych przez firmę W. S.A. oraz firmę T. T. M. a także uznał, że organy miały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez skarżących podatkowej księgi przychodów i rozchodów i okoliczność tę należycie wykazały. Uznał jednakże za przedwczesne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że skoro organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, to dotyczy to również kosztów uzyskania przychodów, które są jednym z podstawowych elementów podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził, iż organ podatkowy kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. powinien uprzedzić podatnika o możliwości wykazania przez niego tych kosztów nawet w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zaistnienie zdarzeń gospodarczych generujących przychód, a w przypadku braku aktywności podatnika dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem WSA prawdopodobne jest legalne nabycie przez podatników miału węglowego pochodzącego z Kopalni P. oraz z Kopalni Z., a w związku z tym brak jest podstaw do odmowy dokonania oszacowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Sąd uznał przy tym za bezzasadne pozostałe zarzuty skargi stwierdzając, że nie można zarzucić organom podatkowym ani nadinterpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, ani też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów czy też naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Nie dopatrzył się też naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. mającego w sprawie zastosowanie, w dokonanej przez organy podatkowej wycenie jednej tony miału węglowego dla ustalenia wartości remanentu w firmie U. na dzień 31.12.2001r. Uznał, że nie znajduje też oparcia w zgromadzonych dowodach teza skarżących, iż miał węglowy stał się bezwartościowym odpadem użytkowym, tym bardziej, że w toku postępowania skarżący wyjaśniał, iż zakupiony węgiel został przeznaczony do wzbogacenia miału węglowego. W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. skargi kasacyjnej na ten wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.04.2010r. sygn. akt II FSK 1458/09 uchylił orzeczenie sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie powiązał obowiązek dokonania oszacowania poniesionych kosztów z "prawdopodobieństwem legalności" nabycia towaru, które to stanowisko słusznie zakwestionowano. Podkreślił, iż prawdopodobieństwo legalnego nabycia towaru, którego ilość i wartość nie jest przedmiotem sporu, może stanowić podstawę do uwzględnienia bądź odmowy uznania kwot wynikających z faktur jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. To w ramach tego przepisu i zasad normujących w tym zakresie to postępowanie powinna zostać przeprowadzona przez sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dopiero w przypadku zakwestionowania przez Sąd stanowiska co do zasadności odmowy uwzględnienia wydatków z tytułu nabycia miału węglowego z Kopalni P. i Z. oraz braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i określenia podstawy opodatkowania przy pomocy metod wynikających z przepisu art. 23 § 3 O.p. można mówić o naruszeniu tego przepisu. Za zasadne uznano w tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 3 O.p., bowiem w przypadku braku zakwestionowania przez Sąd stanowiska co do prawidłowości odmowy uwzględnienia co do zasady wydatku jako kosztu uzyskania przychodów oraz istnieniu niezbędnych danych, było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 9.sierpnia.2010r., oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia, po przedstawieniu treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd powołał się na utrwalone tak w doktrynie jak i w orzecznictwie stanowisko, że dla zaklasyfikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków: wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika i musi pozostawać w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wskazał na wynikający z art.24a ust.1 ustawy w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązek dokonywania wpisów w księdze dotyczących wydatków w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody poniesienia tych wydatków. Podkreślił, że organy podatkowe były uprawnione do kontroli prawidłowości zapisów w księdze przychodów i rozchodów zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Sąd przedstawił ustalenia organów podatkowych, według których faktury dotyczące zakupu miału węglowego, gdzie jako wystawców uwidoczniono firmy "W." w W. a także "T." T. M. R. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółka "W." nie posiadała kopii przedmiotowych faktur, nie stwierdzono też, w księgach i rejestrach tej spółki, zapłaty przez skarżących za towar. Sąd podkreślił, że na nierzetelność zakwestionowanych faktur, rzekomo wystawionych przez "W." wskazuje też wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 7.12.2005r. sygn. akt (...), w którym uznano Z. R. za winną złożenia fałszywych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka, że kupiła od firmy "W." miał węglowy na podstawie faktur 144/01 z 9.01.2002r, nr.286/01 z 15.01.2002r., nr.348/01 z 18.01.2002r., nr.459/01 z 22.01.2002r.i nr.1024/01 z 31.01.2002r., dokonując za niego zapłaty, oraz że podczas kontroli przedłożyła powyższe podrobione faktury jako autentyczne; -oraz W. R. za winnego złożenia fałszywych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej, że dokonał zakupu w firmie "W." na podstawie faktur : o nr. 98/01 z 8.01.2002r., nr.172/01 z 11.01.2002r., nr.249/01 z 14.01.2002r., nr. 511/01 z 23.01.2002r., nr.298/01 z 16.01.2002r., nr.772/01 z 29.01.2002r., nr.1/02 z 1.02.2002r., w ilościach wymienionych w tych fakturach, podczas gdy transakcje takie nie miały miejsca, oraz że podczas kontroli użył powyższych faktur VAT jako autentyczne. Ponadto organy podatkowe prawidłowo ustaliły, ze transakcje z udziałem "T." T. M. nie miały miejsca, gdyż podatnik ten nie istniał. Zdaniem Sądu ustalenia organów w zakresie nie dokumentowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych co do zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu miału węglowego, nie budzą wątpliwości w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe oceniły ponadto w prowadzonym postępowaniu podatkowym zarówno zeznania stron złożone w toku tego postępowania, zeznania świadka Z. M., a także T. E. M., T. G. M., Z. R. oraz dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym oświadczenia podatników i wyciągi bankowe dotyczące wypłat gotówkowych dokonywanych przez firmę W. R. "U." i Z. R. "A.". Zdaniem Sądu ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym sprawy zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnicy nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili poniesienia wydatków na zakup miału węglowego. Sam fakt posiadania miału węglowego i osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wydatkowanie kwestionowanej kwoty. Wbrew zarzutom skargi fakt, iż postępowanie podatkowe nie wykazało różnic w rozliczeniu ilościowym miału węglowego, nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika, iż posiadany i sprzedany miał węglowy został nabyty w Spółce "W." w terminie i w ilości wskazanej na nierzetelnej fakturze i za kwotę na niej wskazanej. Skoro zatem podatnicy nie udowodnili ani nawet nie uprawdopodobnili poniesienia wydatku na zakup miału węglowego, to tym samym nie można zarzucić orzekającym w sprawie organom podatkowym naruszenia prawa poprzez niezastosowanie metody oszacowania kosztów z tytułu poniesionego wydatku na zakup miału węglowego. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. mającego w sprawie zastosowanie, w dokonanej przez organy podatkowej wycenie jednej tony miału węglowego dla ustalenia wartości remanentu w firmie W. R. U. na dzień 31.12.2001r. Skarżący zarzucili w skardze, że organy podatkowe poczyniły błędne ustalenia odnośnie zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu poprzez zaniżenie wartości remanentu tj. przyjęcie do wyceny błędnej ceny jednej tony miału węglowego. Jednak w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań W. R. złożonych w charakterze strony, w których stwierdził, że zaniżył wycenę miału węglowego, poczynione przez organy podatkowe ustalenia w zakresie wartości remanentu nie budzą zastrzeżeń. Nie znajduje też oparcia w zgromadzonych dowodach teza skarżących, że miał węglowy stał się bezwartościowym odpadem użytkowym, tym bardziej że w toku postępowania skarżący wyjaśniał, że zakupiony w grudniu 2001r. węgiel został przeznaczony do wzbogacenia miału węglowego. Tym samym wycena jednej tony miału węglowego dokonana w skardze jest pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych. Sąd wskazał na problem zawyżenia ceny miału węglowego podczas spisu z natury towarów handlowych na dzień 31.12.2002r., który był już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 222/08 (wyrok z dnia 22.07.2008r. utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.04.2010r. sygn. akt II FSK 1904/08) - zarzut w tym względzie Sąd uznał za bezzasadny. Ponadto Sąd uznał, że nie zostały naruszone powołane w skardze przepisy postępowania. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie cały niezbędny do rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy uwzględniając też wnioski dowodowe skarżących. Materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Odmienna ocena dowodów zaprezentowana przez skarżących, nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Sąd I instancji podkreślił, że wskazania i wytyczne zawarte w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20.04.2010r.sygn.akt. IIFSK 1458/09 były wiążące dla sądu I instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Ostatecznie Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie miału węglowego wynikających z faktur szczegółowo opisanych przez organy; rzekomo wystawionych przez firmy "W." i "T.", wobec czego żądanie dokonania oszacowania kosztów związanych z rzekomo nabytym miałem węglowym było niezasadne. Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyli wyrok Sądu I instancji w całości. Wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucili Sądowi I instancji: 1/ mającą wpływ na treść orzeczenia obrazę prawa procesowego, w szczególności art. 2 Konstytucji RP, statuującej zasadę demokratycznego państwa prawnego poprzez uznanie, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzja z dnia 18.08.2008r. jest decyzją praworządną (w rozumieniu art. 7 KPA), gdy tymczasem jej uzasadnienie zawiera błędy logiczne, a do jej wydania doszło wskutek naruszenia rzetelnej i sprawiedliwej procedury, a przez to naruszenie: – art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. przez ich niewłaściwe zastosowanie, – art. 3 § 1 , art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 i art. 22 ust. 1 i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r., przez jego niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym były prawidłowe i zgodne z regułami poprawnego i logicznego rozumowania i pozwalały przyjąć, że podatnik nie wykazał poniesienia wydatków dla uzyskania przychodu i odstąpić od oszacowania dochodu uzyskanego przez podatnika, gdy tymczasem prawidłowa ocena tych ustaleń nakazywała dokonać obliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 2/ obrazę art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 1 Konwencji Europejskiej i art. 5 Kodeksu cywilnego - przez ich niezastosowanie przy rozpoznawaniu sprawy. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podniósł, że zamieszczona w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku ocena sądu, że "stanowisko organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na nabycie miału węglowego wynikających z faktur szczegółowo opisanych przez organy" było zasadne, nie daje się pogodzić z normą zawartą w art.3§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w tym znaczeniu, że tak rozumianej "kontroli działalności administracji publicznej" nie można uznać za zgodną z regułą demokratycznego państwa prawnego, w takim ujęciu, jak to stanowi art.2 Konstytucji RP. Organy naruszyły zasadę praworządnego działania. Przez nieuznanie dowodów zakupu wskazanych ilości ton miału węglowego odpowiednio przez firmy skarżących: łącznie 4.790,99 ton o wartości 751.133,75 zł, jako wydatków, zwiększyły dochód skarżących o wymienioną kwotę. Organy nie skorygowały zeznania podatkowego w zakresie przychodu. Pełnomocnik skarżących podkreślił, że opodatkowaniu podlega dochód. Wywiódł, że użyte w art.23 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "podstawa opodatkowania" i "dochód" z art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tożsame. Treść art. 24b ust. 1 nakazuje obliczyć dochód w drodze oszacowania. Z kolei w art. 23 w § 2 Ordynacji podatkowej zawarty został nakaz odstąpienia od ustalenia podstawy w drodze oszacowania w razie wystąpienia wskazanych tam okoliczności. Powstał stan, który trzeba określić naruszeniem reguły poprawnej legislacji. W jednym akcie prawa do organu administracji skierowano nakaz obliczenia dochodu przez jego oszacowanie, w drugim zaś również nakaz, ale postępowania zupełnie odmiennego. Nie do przyjęcia w państwie prawa jest taki stan, że to, na co pozwalają jedne przepisy prawa, może być zabronione przez inne normy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w realiach tej sprawy, ustaleniu nierzetelności ksiąg podatkowych nie towarzyszyło "uzupełnienie dowodami" zebranymi w postępowaniu braków w zakresie ustalenia przychodu podatnika i kosztów jakie poniósł na jego uzyskanie, ale nastąpiło ograniczenie dowodów, którymi podatnik wykazywał poniesienie kosztów. Nie dano wiary zeznaniom W. R. z powołaniem się na treść wyroku Sądu Rejonowego w T. sygn. (...). Przedstawiając treść art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. pełnomocnik zarzucił naruszenie zasady prowadzenia postępowania w zgodzie z wymogiem rzetelnej procedury i praworządnością. Nie danie wiary zeznaniu podatników, że sprzedany towar nabyli w przedsiębiorstwach wskazanych jako wystawcy faktur prowadzi do jednego wniosku: pozostały nadal nie wyjaśnione istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Mimo tego organ zastosował normę zawartą w art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od szacowania dochodu podatnika, a nie postąpił zgodnie z regułą wynikającą z art. 24b u p.d.o.f. Niewątpliwie dowody z dokumentów posiadanych przez podatników nie mogły być uznane za prawdziwe, a zeznania podatników nie przyczyniły się do usunięcia luk w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy nie odniósł się jednak należycie do zeznań świadków. Ogólnikowo stwierdził jakoby świadkowie nie potrafili podać żadnych szczegółów transakcji. Tymczasem świadek R. zeznał, że pan M. spotykał się z W. R., rozmawiali o kupnie miału węglowego od niego. Podobnie kierowcy zatrudnieni w przedsiębiorstwie podatnika wskazywali, że przewozili do firmy węgiel, opisali sposób postępowania związany z odbiorem towaru, w tym dokumenty, którymi się posługiwali, aby odebrać węgiel. Tymczasem organ stwierdził, że wyniki postępowania wykluczają przystąpienie do szacowania dochodu, bo znane są sytuacje, że "fakt posiadania określonych towarów oraz ich sprzedaż nie jest równoznaczny z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z ich nabyciem". Z kolei WSA w Rzeszowie podzielił te ustalenia i oddalił skargę. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera określenia, co powinno zawierać uzasadnienie wyroku, stąd powołując się na podobieństwo regulacji odniósł się do unormowań zawartych w procedurze cywilnej. Podał, że w art. 328 § 2 K.p.c wskazano, iż wyrok powinien mieścić w sobie wykazanie, co sąd uznał za udowodnione, a co nie i dlaczego. Natomiast nie da się obronić twierdzenia, że jest możliwe wejście w posiadanie pięciu tysięcy ton miału węglowego bez poniesienia jakiegokolwiek wydatku na ten cel, a do tego sprowadzać się ma zaaprobowanie przez WSA stanowiska organów w niniejszej sprawie. To, co zawarto w uzasadnieniu, to całkowicie teoretyczna konstrukcja myślowa, oczywiście sprzeczna z doświadczeniem życiowym, logiką, wszelkimi, możliwymi do wyobrażenia sobie ewentualnościami. Kontrola działalności nie może wyrażać się w uznaniu, że jest praworządne coś, co jest sprzeczne z powszechnym doświadczeniem. W nawiązaniu do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących podniósł, że Sąd I instancji zdaje sobie sprawę z tego, że nie można było mieć 5 tysięcy ton miału węglowego bez poniesienia wydatku na jego uzyskanie, a tylko twierdzi na str. 14 skarżonego kasacyjnie wyroku, że obowiązujący porządek prawny nie pozwalał organowi na odstąpienie od ścisłej i formalistycznej metody rozumienia prawa i dlatego te oceny, które zostały wyrażone, w będącej przedmiotem rozpoznania w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, muszą zostać utrzymane. Zarzucił, że ta ocena Sądu także nie mieści się w pojęciu "sprawowanie wymiaru sprawiedliwości" przez sądy administracyjne, wynikającej z art. 10 i art. 175 Konstytucji RP. W sytuacji wyjątkowej, gdy reguły logicznego rozumowania prowadzą do wniosku, że posiadanie takiej ilości towaru musiało się łączyć z wydatkami na jego zdobycie, to, aczkolwiek dowody mające potwierdzać rozmiar tych wydatków nie mogą być akceptowane, dla zachowania poczucia sprawiedliwości i zasad współżycia społecznego, konieczne jest niekiedy w drodze wyjątku podjęcie się postępowania pozwalającego oszacować rozmiar tych wydatków. Podniesiono, że zasady współżycia społecznego także wiążą organy Państwa i nie może ono postępować wbrew nim, tylko dlatego, że formalistycznie pojmowana, funkcja prawa pozwalałaby odmówić stronie prawa do oszacowania jej kosztów, jakie poniosła dla uzyskania dochodu. W takim ujęciu sprawy, zastosowanie przez Sąd I instancji normy z art. 45 Konstytucji RP i, będącego jej źródłem art. 6 Konwencji Europejskiej, prowadzić by musiało do innego w swej treści orzeczenia, a to także uzasadnia twierdzenie, że między naruszeniem prawa w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a treścią tego orzeczenia istnieje ścisły związek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2011r. pełnomocnik skarżących podniósł kwestię ważności postępowania. Wskazując na treść art.183 § 1 p.p.s.a podał, że w postępowaniu podatkowym skarżący byli reprezentowani przez doradcę podatkowego na podstawie pełnomocnictw udzielonych mu w 2005r. Zdaniem pełnomocnika reprezentującego skarżących aktualnie, zakres poprzednich pełnomocnictw został w 2007r. ograniczony do postępowania kontrolnego. Skutkuje to stwierdzeniem, że doręczanie decyzji pełnomocnikowi w postępowaniu odwoławczym, opartym na przepisach Ordynacji podatkowej, który nie był należycie reprezentowany , wskazuje na zaistnienie przesłanki nieważności postępowania, zawartej w art.183 §2 pkt.2 i pkt.5 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej, przy powołaniu, jako podstawy - art.174p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które, według uzasadnienia, odnoszą się do nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu. Wskazano, jako naruszone, normy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ale także przepisy ustrojowe, odnoszące się do zadań sądów administracyjnych ( art.3 § 1 p.p.s.a.) jak i ich kompetencji do rozstrzygania, przy wykonywaniu tych zadań tj. art. 145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, w piśmie procesowym podniesiono zarzut nieważności. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do tej ostatnio wymienionej kwestii należy wskazać,że stosownie do art.183§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt 2012.poz.270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zgodnie z tym przepisem, w związku z art. 173 § 1 p.p.s.a. przedmiotem oceny przez Sąd kasacyjny jest wyrok sądu I instancji. Wskazane w §2 art.183 p.p.s.a. przyczyny nieważności odnoszą się wyłącznie do postępowanie przed tym sądem, co wynika też z literalnego brzmienia przepisu. W aktach sądowych (k 10 i 11) znajdują się, potwierdzone przez skarżących, jako aktualne na dzień wniesienia skargi, odpisy pełnomocnictw dla poprzedniego pełnomocnika ( doradcy podatkowego) reprezentującego ich zarówno w postępowaniu podatkowym jak też przed WSA. Zatem twierdzenie, że zachodzą przesłanki nieważności , o których mowa w art.183 § 2 pkt.2 i pkt.5 p.p.s.a. z uwagi na nienależyte umocowanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a przez to pozbawienie strony możności obrony jej praw, nie ma jakichkolwiek podstaw w stanie sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów Konstytucji RP należy podkreślić, że niezasadne jest powoływanie, jako podstawy normatywnej oceny prawidłowości kontroli działalności organów administracji publicznej przez sądy administracyjne art. 45 ust.1 Konstytucji RP i art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Wynikające z powołanych przepisów " prawo do rzetelnego procesu" nie doznaje uszczerbku poprzez rozstrzygnięcie sądu, a przez "brak prawa do sądu", bądź przewlekłe prowadzenie postępowania sądowego. Subiektywne przekonanie o niesprawiedliwości wyroku, z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na "formalistycznie pojmowanej funkcji prawa" nie daje podstawy do uznania słuszności zarzutu. Należy bowiem wskazać, że przepisy Konstytucji nie mogą być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym w postępowaniu kasacyjnym. Zgodnie z art.184 ustawy zasadniczej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Powyższa norma koresponduje z treścią art.8 ust.2 , według którego przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Zatem, skoro zakres, tryb i zasady kontroli działalności administracji publicznej zostały określone w ustawie "zwykłej" to uwzględnienie skargi kasacyjnej zależy od skutecznego podniesienia zarzutów naruszenia przepisów, które były podstawą rozstrzygnięcia sądu I instancji w powiązaniu z przepisami mającymi zastosowanie do aktu administracyjnego będącego przedmiotem kontroli sądowej. Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art.5 Kodeksu cywilnego W postępowaniach administracyjnych nie stosuje się normy z art. 5 K.c, natomiast w poszczególnych procedurach przewidziane są przepisy zapewniające przestrzeganie zasady praworządności sformułowanej ogólnie w art. 2 Konstytucji. Niemniej błędne jest, dla uzasadnienia naruszenia art.2 Konstytucji, powołanie się na zasadę określoną w art. 7 k.p.a. gdyż w rozpoznawanej sprawie ani Sąd I instancji ani organy podatkowe nie stosowały przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej powołuje oczywiście, jako naruszone, również przepisy procedury sądowej i podatkowej. Jednakże uzasadnienie tych naruszeń opiera na orzecznictwie odnoszącym się do k.p.a., co nie może być uznane za prawidłowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Podobnie nieuprawnione jest wskazywanie na art. 328 § 2 K.p.c. odnośnie wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art.133 § 1 i 134 §1p.p.s.a. sąd I instancji rozpoznaje skargę na decyzję na podstawie akt administracyjnych , w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Przede wszystkim należy zauważyć, że wynikająca z art. 134 p.p.s.a. zasada "swobody orzekania" o zgodności z prawem zaskarżonego aktu doznaje ograniczenia w przypadku rozstrzygania sprawy, w której uprzednio wydany wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, powołując się na treść art.190 p.p.s.a. przytoczył stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2010r. sygn. akt. II FSK 1458/09 dotyczące kwestii szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. We wskazanym wyroku NSA jednoznacznie wskazał, że w przedmiotowej sprawie "nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 3 Ord. pod., bowiem w przypadku braku zakwestionowania przez Sąd stanowiska co do prawidłowości odmowy uwzględnienia co do zasady wydatku jako kosztu uzyskania przychodów oraz istnieniu niezbędnych danych, było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy" Art.190 zd. drugie p.p.s.a. stanowi, że: "Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem uzasadnienie wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej w istocie prowadziło do sformułowania konkluzji, że w sprawie należało zastosować szacowanie podstaw opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi i organom podatkowym naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej przyznał, że dowody z dokumentów posiadanych przez podatników tj . zakwestionowane faktury VAT nie mogą być uznane za prawdziwe, a ich zeznania, w których twierdzili, że zakupili towar u wystawców tych faktur, nie przyczyniły się do usunięcia luk w materiale dowodowym. Odnosząc się więc do uzasadniającej zarzut krytyki dokonanej przez organy oceny zeznań świadków należy zauważyć że: 1) z samego potwierdzenia przez świadka faktu rozmowy podatnika z T. M.( osobą, której tożsamość nie została ustalona) o kupnie miału węglowego, nie wynika fakt rzeczywistego nabycia tego miału w określonej ilości i za określoną cenę; 2) potwierdzenie przez kierowców okoliczności przywozu i odbioru węgla od firmy "W." jest oczywiste. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia od tej firmy wskazanych w decyzji ilości i wartości miału węglowego, za który należność została opłacona przelewami bankowymi. Tak więc zaakceptowanie przez sąd I instancji dokonanej w sprawie oceny dowodów, jako zgodnej z zasadą sformułowaną w art.191 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko (str.13-14 uzasadnienia wyroku) że w świetle uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać za zasadę twierdzenia, (prezentowanego w skardze kasacyjnej), iż samo osiągnięcie przychodu implikuje poniesienie określonych kosztów. Dla celów prawidłowego ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatnik ma obowiązek ewidencjonowania zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania na podstawie dowodów dokumentujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Według art.22ust.1 ustawy kosztem uzyskania przychodów może być tylko taki wydatek, który został faktycznie poniesiony. Utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, że nierzetelne faktury VAT nie mogą stanowić dowodu poniesienia określonych kosztów. Jednocześnie powszechnie przyjmuje się, i tak też należy rozumieć stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 20.04.2010r. wiążące w tej sprawie, iż pominięcie kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami ( nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji) nie powoduje konieczności ustalania pozostałych, rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Natomiast, w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe faktu przyjęcia przez podatnika za koszt uzyskania przychodów "wydatków" z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, ciężar dowodu na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji jak i faktycznie poniesionych wydatków ciąży na podatniku. W wyroku z dnia 27.07.2011r. sygn.akt.IIFSK1682/10.NSA wyraził stanowisko, które Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela, że wydatek udokumentowany nierzetelna fakturą może być uznany za koszt podatkowy tylko wtedy, gdy poniesienie wydatku jest potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości. Przedstawiona interpretacja zasad wykonywania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie narusza zasady praworządności, której przestrzeganie jest obowiązkiem organów ale również i podatnika. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie dostarczyli w toku postępowania podatkowego niebudzących wątpliwości dowodów na fakt poniesienia wydatków na zakup miału węglowego w kwotach wyższych niż wynikające z zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, po wyłączeniu wydatków z faktur nierzetelnych. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną ,jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.204 pkt.1 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt.2 lit.a w zw. z § 6 pkt.7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U nr.163,poz.1349 ze zm.).