I SA/Gl 343/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. "A" S.A. z siedzibą w J. (wcześniejsza nazwa "B" S.A., a do roku 2004 – "C" S.A.) złożyła [...] 2001 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2001 r., w której wykazała podatek do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł. We [...] 2001 r. oraz [...] 2005 r. Spółka złożyła do ww. deklaracji korekty, w których wykazano niewielkie różnice ww. podatku (ostatecznie w drugiej z wymienionych korekt wykazano podatek od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł.). W dniu [...] 2006 r. wpłynął do Prezydenta Miasta M. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2001 r. w kwocie [...] zł. oraz ostatnia korekta, w której Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w wysokości [...] zł. We wniosku strona podniosła, że nadpłata spowodowana jest zastosowaniem przez nią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zwalniającego od podatku od nieruchomości budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta M., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Kolegium w pierwszej kolejności podniosło, że podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty była okoliczność, iż budowle stanowiące przedmiot wniosku, były wykorzystywane również do innych celów niż "publiczny transport kolejowy". Za zasadne uznało Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji, że nie każdy transport osób bądź rzeczy, dokonywany na jakiejkolwiek linii kolejowej, w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest transportem wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Podzielając pogląd zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przewidywał zwolnienie od podatku budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa warunkowała prawo do zwolnienia spełnieniem łącznie dwóch przesłanek tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy budowli i gruntów przysługiwało w sytuacji gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Zdaniem Kolegium kluczowym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy było dokonanie wykładni publicznego transportu kolejowego oraz ustalenie, czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu miało charakter "wyłączny". W ocenie Kolegium, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające dało podstawę do uznania, że budowle i znajdujące się pod nimi grunty nie spełniły warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Nie zawierała także tej definicji obowiązująca w latach 2000 - 2002 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 1997 roku Nr 96, poz. 591 ze zm.). Za zasadne uznał zatem organ odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, gdyż jak podniósł, utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziła o tym, iż w przypadku gdy chodzi o interpretację norm o charakterze "ulgowym", a więc stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej ta właśnie wykładnia ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Jak podkreśliło Kolegium użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych słowo "wyłącznie" oznacza w praktyce, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko te podmioty, które udostępniają oraz wykorzystują przedmiotowe budowle do realizacji publicznego transportu kolejowego a nadto gdy działalność przewoźników polega wyłącznie na świadczeniu usług w transporcie kolejowym. Wedle stanowiska Kolegium w rozpatrywanej sprawie celem prowadzonego transportu było zaspokojenie potrzeb własnych określonych podmiotów gospodarczych, a nie ogółu społeczeństwa, a skoro tak to zwolnienie z tytułu podatku od nieruchomości nie przysługuje. Odwołując się do akt sprawy, Kolegium wskazało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wydobywaniu piasku i żwiru dla celów przemysłowych, który dostarcza do konkretnej kopalni, znajdującej się w obrębie linii kolejowej. Taka sama sytuacja występowała wtedy, gdy udostępniano linię licencjonowanemu przewoźnikowi, który także wykonywał przewozy towarowe na rzecz określonych podmiotów gospodarczych. Krąg podmiotów w ramach tychże usług był przy tym zamknięty, a ponadto dzierżawca udostępniał linię kolejową w oparciu o własny regulamin, na podstawie którego konkretny przewoźnik korzystał z tras na udostępnionych odcinkach w oparciu o indywidualny rozkład jazdy, a to przeczy tezie, że transport wykonywany był w oparciu o regulamin przeznaczony dla wszystkich użytkowników. Powyższa decyzja SKO w K. została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 28/07 oddalił skargę podatnika. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym polegającą na niewłaściwej wykładni pojęć: "publiczny transport kolejowy" oraz "wyłącznie". Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1, art.2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym. Do naruszenia tego dojść miało poprzez uznanie, iż posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji (na zarządzanie infrastrukturą i na przewozy) wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieruchomości stanowiących przedmiot postępowania, oraz że infrastruktura skarżącej z tego powodu nie spełnia przesłanek "wykorzystanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Autor skargi kasacyjnej zarzucił następnie Sądowi niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 roku Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż nie występuje w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r. Zarzucono również zaskarżonemu wyrokowi niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skorygowane zeznanie budzi wątpliwości. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż nieruchomości objęte postępowaniem były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W motywach tego zarzutu wskazano także na błędne ustalenie faktyczne, że nieruchomości skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, w drodze przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że nieruchomości te były wykorzystywane zarówno na potrzeby własne jak i na potrzeby innych. podmiotów, oraz że skarżąca wykorzystywała infrastrukturę także dla własnych celów produkcyjnych. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 8/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach w całości oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego sprawia, że nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Sąd administracyjny II instancji zawarł w wyroku między innymi wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie. Wskazano, że organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji Prezydenta Miasta M. uwzględnić stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., ocenę prawną przedstawioną w wyroku. Sprecyzowano dalej, że organy podatkowe powinny zweryfikować, czy zarządca infrastruktury kolejowej udostępniał linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Po drugie, organy te winny jednoznacznie rozważyć, czy wykonywanie przez Spółkę obowiązków zarządcy, jak i przewoźnika, a przede wszystkim, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane wyłącznie do publicznego transportu kolejowego. Na jakich zasadach i z czego wynikających "B" S.A. (obecnie "A" S.A.) realizowała transport po własnych liniach kolejowych, czy była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez Spółkę do jej celów prywatnych. W tych ramach należało nadto wyjaśnić, czy Spółka wykonywała oba rodzaje działalności (zarządzanie i wykonywanie przewozów) zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 10 ust. 6 i 7 ustawy o transporcie kolejowym (w stanie obowiązującym w 2001 r.) oraz czy brak organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności (zarządzanie, przewóz) przesądzał sam w sobie o tym, że zarządzane przez skarżącą Spółkę budowle nie były wykorzystywane wyłącznie do publicznego transportu. Dodatkowo – zdaniem NSA – należało wyjaśnić, czy Spółka korzystała z infrastruktury kolejowej na takich samych warunkach jak inni przewoźnicy, czy problem ten dotyczy wszystkich linii kolejowych, czy też części z nich, czy też w ogóle nie występują. W konsekwencji wskazanego wyżej wyroku sądu administracyjnego II instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., mocą decyzji z dnia [...] r. nr [...], uchyliło decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r. nr [...]. W motywach rozstrzygnięcia organu odwoławczego zwrócono uwagę na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, przy uwzględnieniu wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, mocą decyzji z dnia [...] r. nr [...] , Prezydent Miasta M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. W toku przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wyjaśniającego zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy w postaci informacji, zestawień, potwierdzonych za zgodność kopii dokumentów i umów cywilnoprawnych wraz z aneksami – zawartych przez Spółkę z koncesjonowanymi przewoźnikami oraz ze zleceniodawcami nie posiadającymi koncesji do przewożenia towarów. Ustalono, że budowle wykazane przez Spółkę jako korzystające ze zwolnienia, tj. linie kolejowe, mosty kolejowe, przepusty kolejowe, kable telefoniczne i telekomunikacyjne oraz inne budowle (np. rząpie i rów odwadniający pompownia) przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami były wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług przewozowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych dających zlecenie (np. "D" S.A. "E", "F", "G" Sp. z o.o.). Ustalono dalej, że Spółka przewoziła po własnych liniach kolejowych także własne produkty (np. piasek podsadzkowy do KWK "H") oraz inne towary (np. węgiel z KWK do Zakładu "E", cysterny z olejem na bocznice [...]). Te same linie kolejowe i inne budowle kolejowe na podstawie umów cywilnoprawnych były udostępniane również koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym (np. "I"" S.A. do przewozu węgla z KWK do "J", "K" Sp. z o.o. do przewozu popiołów z "J" do stacji [...]). Infrastruktura kolejowa była zatem dostępna dla podmiotów gospodarczych spełniających wymagania określone w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) tj. dla tych przewoźników kolejowych posiadających koncesję na przewozy, którzy dobrowolnie zawarli z zarządcą infrastruktury właściwą umowę cywilnoprawną. W ślad za wydanym w tej sprawie wyrokiem sądu kasacyjnego, organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, że dostępność infrastruktury kolejowej musi być jednak zarezerwowana wyłącznie dla przewoźników kolejowych posiadających koncesję na przewozy, a nie dla każdego człowieka, który chciałby z tego transportu skorzystać, co wyczerpuje znamiona pojęcia publicznego transportu kolejowego. Wskazując dalej na rozważania Sądu podjęte w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 8/08 organ podatkowy I instancji uznał, że jedną z podstaw do zwolnienia z podatku od nieruchomości jest fakt, iż zarządca linii kolejowych miał obowiązek udostępniać je wyłącznie koncesjonowanym przewoźnikom (w świetle ustawy o transporcie kolejowym), w celu przewożenia rzeczy lub osób dla nieograniczonego kręgu odbiorców. Zdaniem Prezydenta Miasta M. ten warunek zwolnienia od podatku został w tym przypadku spełniony. Jednakowoż w ocenie tego organu nie został w tej sprawie spełniony warunek wykorzystania infrastruktury kolejowej na równych prawach. Uznano bowiem, że budowle i grunty nie były wykorzystywane na cele publicznego transportu publicznego. Konkluzja ta wypływa z analizy umów cywilnoprawnych zawartych z koncesjonowanymi przewoźnikami. W tych ramach przedstawiono przykłady (np.: aneks nr [...] do umowy zawartej w dniu [...] 1990 r. pomiędzy "C" S.A a "K" Sp. z o.o.; § 3 umowy z dnia [...] 1998 r. z "I"; aneks do umowy nr [...] zawartej w dniu [...] 1996 r. z "G" Sp. z o.o.), które świadczą o tym, że zarządzanie infrastrukturą kolejową w 2001 r. przez "C" S.A. obywało się na typowych zasadach gospodarki rynkowej, gdzie decydujące znaczenie dla firmy udostępniającej budowle kolejowe koncesjonowanym przewoźnikom – miały negocjacje cenowe mające służyć optymalizacji zysków stron układających się, czyli zarządcy infrastruktury kolejowej i koncesjonowanego przewoźnika. Każda z umów negocjowana była odrębnie. Zdaniem organu, w analizowanym okresie nie obowiązywały jednolite i równe dla wszystkich zasady, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że dostęp do infrastruktury kolejowej miał charakter publiczny, a więc infrastruktura nie była udostępniana na równych prawach. Prezydent Miasta M. skonstatował nadto, że nie została spełniona przesłanka wyłączności, czyli sporne budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem organu podatkowego przewóz własnych pracowników należałoby traktować tak jak transport wewnątrzzakładowy własnych towarów. W tych ramach zauważono, że pociągi służbowe do przewozu pracowników jeździły regularnie. Nadto budowle kolejowe Spółki wykorzystywano przez nią do przewozu węgla do przeróbki. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości. Pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik Spółki oprotestował decyzję organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do rozważań przyjętych przez Prezydenta Miasta M., pełnomocnik Spółki podniósł, że nie można zgodzić się z poglądem, że jakoby infrastruktura kolejowa nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach. Wszak nie sposób dokonywać takich ustaleń w oderwaniu od występujących realiów gospodarki wolnorynkowej. Dostępność na równych prawach należy zdefiniować, jako dostępność dla każdego koncesjonowanego przewoźnika, bez wprowadzania przedmiotowych lub podmiotowych ograniczeń. Zdaniem pełnomocnika zróżnicowanie treści umów cywilnoprawnych z poszczególnymi przewoźnikami, w szczególności w zakresie stawek wynagrodzenia, terminu płatności, czy też okresu wypowiedzenia w żadnym przypadku nie skutkuje nierównym traktowaniem przewoźników w płaszczyźnie udostępniania infrastruktury kolejowej. Wszak przy ustalaniu treści umów pomiędzy Spółką a koncesjonowanym przewoźnikiem brano pod uwagę m.in. typ wykorzystywanej lokomotywy, konieczność jazdy po jednym lub po kilku torach, typ wykorzystywanych wagonów, długość pociągu, czy też okoliczność wyłączenia z przewozu prac manewrowych przy rozładunku i załadunku. Zdaniem pełnomocnika Spółki, skoro budowle kolejowe, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zajęte pod nie grunty, nie były w 2001 r. wykorzystywane wyłącznie lub równocześnie także na inne cele aniżeli publiczny transport kolejowy, przesłankę wyłączności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. należy uznać za spełnioną. W ocenie pełnomocnika brak jest podstaw do kwestionowania spełnienia przesłanki "wyłączności" tylko dlatego, że jednym z przewoźników jest podatnik. W tym miejscu podkreślono za B.B., że to, czy usługę transportową wykona producent towarów (będący jednocześnie właścicielem infrastruktury kolejowej), czy też inny koncesjonowany przewoźnik, a nawet odbiorca towarów – nie ma na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości żadnego znaczenia. W każdym z tych przypadków budowle kolejowe będą bowiem wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W dalszej kolejności zakwestionowano twierdzenie organu podatkowego, że jakoby przewóz własnych pracowników stanowił transport wewnątrzzakładowy własnych towarów. W ocenie pełnomocnika Spółki wszyscy pracownicy przewożeni pociągiem służbowym faktycznie świadczyli usługi związane z publicznym transportem kolejowym. Utrzymywali oni bowiem infrastrukturę kolejową w należytym stanie technicznym i prowadzili ruch kolejowy na posterunkach kolejowych związanych z liniami kolejowymi, zaś drużyny pociągowe dowożone były do dokonywania podmian na lokomotywach w związku z realizowanymi przez podatniczkę usługami transportu na rzecz podmiotów zlecających przewozy. Strona odwołująca zauważyła nadto, że człowieka nie można utożsamiać z towarem, a poza tym pojęcie "transportu wewnątrzzakładowego" pojawił się dopiero na gruncie ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789). Wówczas to przyjęto, że jest to transport wykonywany w ramach procesu produkcji przedsiębiorstwa bez udziału przewoźnika kolejowego oraz bez należących do niego pojazdów kolejowych, w tym na obszarze górniczym – kopalń odkrywkowych oraz zwałowisk odpadów. Końcowo pełnomocnik Spółki zauważył, że "L" S.A., korzystająca z omawianego tutaj zwolnienia podatkowego, bez żadnych problemów – prowadząc działalność gospodarczą: a) udostępnia swą infrastrukturę kolejową na identycznych zasadach wszystkim uprawnionym przewoźnikom, w tym także sobie jako przewoźnikowi, b) udostępnia infrastrukturę przewoźnikom, którzy realizują przewozy na zamówienie bliżej nieograniczonego kręgu odbiorców, c) tylko niektóre budowle i grunty wykorzystuje na przewozy osób. W wyniku podniesionych wyżej rozważań pełnomocnik Spółki wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, akcentując, że w toku podejmowanych działań organy związane są zapadłym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przystępując do rozważań nawiązano do treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zwrócono uwagę, że o zastosowaniu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie decyduje łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. gdy budowle i grunty wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Organ odwoławczy zauważył zatem, że infrastruktura kolejowa była udostępniana wyłącznie przewoźnikom kolejowym posiadającym koncesje na przewozy rzeczy i osób. Spółka, jako właściciel i zarządca infrastruktury kolejowej, w oparciu o posiadana koncesję realizował również przewozy kolejowe. Jednakże przewozy te były wykonywane nie tylko na potrzeby różnych zleceniodawców, lecz także na potrzeby własne podatnika. Z kolei dostęp do infrastruktury kolejowej – mimo zapewnień Spółki – nie odbywał się na zasadach równości, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. Kolegium nie podzieliło nadto poglądu Spółki, że dostępność do rzeczonej infrastruktury na równych prawach, należy definiować wyłącznie, jako dostępność dla każdego koncesjonowanego przewoźnika. Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki, iż zróżnicowanie treści umów zawartych z przewoźnikami (np. w zakresie stawek za korzystanie z linii kolejowych, bądź też zwalnianie z opłat) nie ma żadnego wpływu na nierówne ich traktowanie. Organ odwoławczy zauważył dalej, że Spółka z całą pewnością korzystała z własnych linii kolejowych na innych prawach niż pozostali przewoźnicy. W tych ramach podkreślono, iż z każdym z przewoźników, oprócz "B" S.A., zawarta była umowa o udostępnianie tras kolejowych. Stawka dostępu do sieci kolejowej skalkulowana była inaczej dla "B" S.A., jako przewoźnika, inaczej zaś dla pozostałych przewoźników kolejowych. Ponadto Spółka dokonywała oprócz usług przewozowych również sprzedaży wydobywanego przez siebie towaru, tj. piasku podsadzkowego, przewożąc go z własnej piaskowni, własnym taborem, po własnych liniach kolejowych, a następnie rozładowywała towar i sprzedawała go kopalniom wchodzącym w skład "M". Tym samym – w ocenie Kolegium – Spółka wykorzystała swoje linie kolejowe na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Świadczy o tym m.in. umowa zawarta pomiędzy "C" S.A. a "M" S.A. oraz okoliczność przewożenia własnych pracowników. Zdaniem organu podatkowego przejazdy pociągów służbowych nie mogły służyć utrzymaniu i naprawom własnej infrastruktury kolejowej. W ocenie organu przejazdy te służyły przede wszystkim do przewozu pracowników albowiem jeździły regularnie w godzinach porannych, południowych i wieczornych. Zresztą dla celów naprawczych Spółka udostępniała linie kolejowe "P" oraz "O" s.c. w S.. Konkludując organ podatkowy podkreślił, że budowle wykorzystywane przez Spółkę nie były wyłącznie wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego dlatego nie mogły korzystać w 2001 r. ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pismem procesowym z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik "A" S.A. (poprzednio firma "B" S.A.) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na przywołaną wyżej decyzję organu odwoławczego. W tych ramach zarzucił, iż Kolegium naruszyło: 1) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie występuje w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r.; 2) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi publiczny transport kolejowy, gdyż udostępnianie infrastruktury nie odbywało się na równych prawach; 4) art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy poprzez uznanie, że w tej sprawie nie występuje przesłanka "wyłączności", gdyż Spółka dokonywała zdaniem organów podatkowych transportu wewnątrzzakładowego własnych towarów. W treści skargi pełnomocnik przytoczył w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, przywołał później dotychczasową argumentację skarżącej, a następnie ustosunkował się do konkluzji organu odwoławczego. W tych ramach zarzucił organom podatkowym brak kognicji do oceny, czy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych naruszają w swej treści zasady równego traktowania licencjonowanych przewoźników. Pełnomocnik wyjaśnił, że uprawnienia takie ma Prezes Urzędu Transportu Kolejowego, co wynika z zakresu jego zadań określonego w art. 13 ust. 1 pkt 2-5 [ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym – tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 – sprawozdawca]. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy umowy dotyczące udostępniania linii kolejowych w 2001 r. zostały dawno temu wynegocjowane, zawarte i wykonane oraz jednocześnie, gdy strony tych umów nigdy nie kwestionowały ich treści, jako naruszających zasady oznaczone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, zaś równoprawne traktowanie przewoźników nie zostało potwierdzone w trybie nadzoru sprawowanego przez Prezesa UTK, przypisywanie sobie przez organy podatkowe, w tym SKO w K. kompetencji do stwierdzenia takich naruszeń na podstawie pobieżnej oceny ww. umów, oraz w wyniku stwierdzenia jakichkolwiek rozbieżności regulacji odcinków współpracy umownej, należy traktować jako wykroczenie przez organy podatkowe poza prawnie oznaczone obszary ich kompetencji. Zdaniem pełnomocnika przyznanie organowi podatkowemu kompetencji do uwarunkowywania ustawowo zdefiniowanego zwolnienia podatkowego od wyników dokonanych przez ten organ ocen treści umów zawartych przez zarządcę infrastruktury kolejowej z poszczególnymi koncesjonowanymi przewoźnikami, byłoby równoznaczne z zastąpieniem przesłanek ustawowych uznaniowością organów podatkowych, co należy uznać za niedopuszczalne. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy przemilczał, na jakiej podstawie i dlaczego ewentualny i rzekomy brak tożsamości umów wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Nawiązując zaś do oceny umów z "M" S.A., dokonaną przez organ podatkowy, pełnomocnik skarżącej podniósł, że umowa nr [...] jest typową umową przewozową towarów niewytwarzanych przez "A" S.A. Oznacza to, że realizowanie na jej podstawie usługi przewozowe przez podatniczkę były przewozami realizowanymi przez nią jako licencjonowanego przewoźnika, korzystającego z infrastruktury stanowiącej przedmiot postępowania na zasadach na jakich była ona udostępniania także innym przewoźnikom. Umowa z dnia [...] 1996 r. zawarta z "M" w swoim przedmiocie ujmuje transport kolejowy loco – zbiornik podsadzkowy i cena za ten transport jest określona w umowie. W ocenie pełnomocnika, jest zatem jasne, że na podstawie tej umowy Spółka realizowała przewozy kolejowe piasku nie dla własnych potrzeb ale na zlecenie "M" i dla zaspokojenia jej potrzeb, za co otrzymywała zapłatę w wysokości ustalonej w umowie. Transport, o którym tutaj mowa był zatem wykonywany z udziałem przewoźnika kolejowego posiadającego koncesję oraz przy użyciu należących do niego pojazdów kolejowych. Brak zatem było przesłanek pozwalających na kwalifikację takiego transportu jako transportu wewnątrzzakładowego. W końcowej części skargi pełnomocnik podniósł, że rezultat stosowanej przez organy podatkowy wykładni jest rozbieżny w stosunku do "L" S.A. i pozostałych przewoźników, których dotyczy interpretowana norma prawna, co prowadzi w przekonaniu skarżącej do rażącego naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. W tych ramach organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w tej sprawie. Odnosząc się do meritum sprawy zwrócono w szczególności uwagę na to, że skarżąca oprócz usług przewozowych, dokonywała również sprzedaży wydobywanego przez siebie towaru, tj. piasku podsadzkowego, przewożąc go z własnej piaskowni, własnym taborem, po własnych liniach kolejowych, a następnie rozładowywała towar i sprzedawała go kopalniom wchodzącym w skład "M" S.A. Podkreślono ponownie w tej sprawie, że skarżąca wykorzystywała swoje linie kolejowe na własne wewnątrzzakładowe potrzeby, jako że dostarczała własny towar (piasek) do mostu zsypowego konkretnej kopalni węgla i z powrotem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Ustosunkowując się do treści odpowiedzi na skargę, w piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r., pełnomocnik Spółki podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze. M.in. stwierdzono, że nieuzasadnione jest stanowisko organu, który zakwalifikował dokonywany przez Spółkę transport piasku podsadzkowego, jako transport na potrzeby wewnątrzzakładowe. Skarżąca nie zgodziła się także z poglądem SKO, że przewóz własnych pracowników stanowił transport wewnątrzzakładowy. Podkreślono, że wszyscy pracownicy przewożeniu pociągiem służbowym faktycznie świadczyli usługi związane z publicznym transportem kolejowym. Na rozprawie, przeprowadzonej w dniu 27 lipca 2010 r. pełnomocnik Spółki, podtrzymując zarzuty skargi oraz akcentując znaczenie stanowiska wyrażonego w orzecznictwie NSA, przedłożył dodatkowo pismo procesowe (z tego samego dnia), w którym uzupełniona została polemika ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 P.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wypada jednakowoż zauważyć w tym miejscu, iż w sprawie będącej tutaj przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem Sąd obecnie nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Na gruncie poczynionych wyżej uwag należy w tym miejscu podkreślić, że poza sporem pozostaje kwestia interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Wszak interpretacji tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyniku skarg kasacyjnych wniesionych przez obecnie skarżącą spółkę, w tym także w tej sprawie. W tym względzie należy wyraźnie zaznaczyć, że Sąd podziela w tym przypadku stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 24 lutego 2009 roku, w sprawie o sygn. akt II FSK 1596/07 (sprawa dotyczyła identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego). Co więcej w tej konkretnej sprawie Sąd, co już wyżej akcentowano, jest w chwili obecnej związany wykładnią dokonaną w wyroku sądu administracyjnego II instancji w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 8/08, który zapadł w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 28/07. Tytułem wstępu i systematyzacji tego orzeczenia należy więc pokrótce przytoczyć wynik zastosowanych norm interpretacyjnych rzeczonego przepisu. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Dla poprawnego zastosowania zwolnienia podatkowego istotne jest wyjaśnienie pojęcia "publicznego transportu kolejowego" oraz ustalenie, czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby tego transportu miało charakter "wyłączny". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 ustawy o transporcie kolejowym), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. Drugą z przesłanek zastosowania rzeczonego zwolnienia podatkowego jest wyłączność wykorzystywania budowli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyłączności wykorzystywania infrastruktury decyduje to, czy Spółka wykorzystuje linie kolejowe jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników na równych prawach. Wypada w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że kierunek wykładni dokonany przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazania co do dalszego postępowania w sprawie udzielone organom podatkowym (patrz wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 8/08) implikują w zasadniczej mierze tok sądowej kontroli działań podjętych przez te organy w ramach zaskarżonej obecnie decyzji. Za priorytetową należy zatem uznać weryfikację tych działań przez pryzmat następujących zaleceń. Po pierwsze, organy podatkowe winne były zweryfikować, czy zarządca infrastruktury kolejowej udostępniał linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Po drugie, organy te miały jednoznacznie rozważyć, czy wykonywanie przez Spółkę obowiązków zarządcy, jak i przewoźnika, a przede wszystkim, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane wyłącznie do publicznego transportu kolejowego. Na jakich zasadach i z czego wynikających "B" S.A. (obecnie "A" S.A.) realizowała transport po własnych liniach kolejowych, czy była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez Spółkę do jej celów prywatnych. Dodatkowo – zdaniem NSA – należało wyjaśnić, czy Spółka korzystała z infrastruktury kolejowej na takich samych warunkach jak inni przewoźnicy, czy problem ten dotyczy wszystkich linii kolejowych, czy też części z nich, czy też w ogóle nie występują. Analiza decyzji organów podatkowych, a przede wszystkim zebranego w tej sprawie dodatkowego materiału dowodowego pozwoliła przyjąć, że zarówno organ I, jak i II instancji wypełniły zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tych ramach dokonano prawidłowej oceny zebranych w tej sprawie dowodów, przy zastosowaniu norm interpretacyjnych ujętych w wyroku sądu administracyjnego II instancji z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 8/08. Stwierdzono zatem w pierwszej kolejności, że zarządca infrastruktury kolejowej (czytaj skarżąca Spółka) udostępniał linie kolejowe koncesjonowanym przewoźnikom (w świetle ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą Spółkę i jako taka pozostała bezsporną. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, przeprowadzonego po wyroku NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sprowadziła się natomiast do oceny zwolnienia podatkowego na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez pryzmat warunków, na jakich infrastruktura kolejowa była udostępniana przewoźnikom. Zdaniem organów podatkowych w omawianym przypadku nie doszło do udostępniania tejże infrastruktury kolejowej na równych prawach. Konkluzję taką poczyniono na gruncie zawieranych przez skarżącą umów cywilnoprawnych z koncesjonowanymi przewoźnikami. W tych ramach wskazano, że np. wobec "K" Sp. z o.o. stosowano preferencyjne stawki opłat za korzystanie z torów (patrz aneks nr [...] do umowy zawartej w dniu [...] 1990 r. Innym przykładem jest brak obciążeń za przebiegi po własnych torach na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] 1998 r. Organy podatkowe dopatrzyły się nadto rozbieżności w opłatach pobieranych przez skarżącą, przewożącą po własnych torach odpady przemysłowe – np. wg aneksu nr [...] do umowy nr [...] zawartej w dniu [...] 1996 r. pomiędzy "G" Sp. z o.o. a skarżącą na przewóz na trasie o długości 38 km, gdzie pobierano opłatę [...] zł/tonę, a za przewóz na trasie 42 km pobierano opłatę [...] zł/tonę. Zauważono nadto, że Spółka jako zleceniobiorca, przewożąca towary po własnych liniach inkasowała należności od zleceniodawców w różnych terminach: w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury (np. umowa nr [...]), w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury (np. umowa nr [...]) bądź w terminie 21 dni od daty wystawienia faktury (np. umowa nr [...]). Organy stwierdziły, iż zleceniodawcy i skarżąca jako zleceniobiorca dopuszczali możliwość rozwiązania umów z zachowaniem niejednakowych okresów wypowiedzenia: 3-miesięcznego (umowa nr [...]) bądź 14 dni (umowa nr [...]). Dysproporcje stwierdzono nadto na gruncie ceny dostępu do sieci kolejowej. Otóż stawka w 2001 r. kalkulowana była na podstawie kosztów bezpośrednio ponoszonych przez przedsiębiorcę na koszty utrzymania, koszty prowadzenia ruchu kolejowego i amortyzację oraz koszty pośrednie działalności obejmujące pozostałe uzasadnione koszty zarządcy. Cena dla przewoźnika (skarżącej Spółki) wynosiła wprost z kosztów (marża zysku 0%), zaś dla pozostałych przewoźników kolejowych stosowano marżę zysku + 5%. Sąd zajmując stanowisko w tym względzie nie zgadza się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że zróżnicowanie treści umów cywilnoprawnych z przewoźnikami nie ma żadnego wpływu na nierówne ich traktowanie. Chybioną jest w tej materii argumentacja pełnomocnika skarżącej, że jakoby równoprawne traktowanie przewoźników w omawianym okresie podatkowym było weryfikowane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Powołane w skardze przepisy art. 13 ust. 1 pkt 2-5 pochodzą z ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94). Z kolei w roku 2001 r. ewentualne spory o sposób wykorzystania linii kolejowych, wszak tylko tych które udostępniane były bezpośrednio przez zarząd kolei, rozstrzygały sądy gospodarcze a to na podstawie art. 11 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym. W tych ramach dodatkowo trzeba podkreślić, że w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 696/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego należy rozważyć czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach czy też budowle kolejowe były wykorzystywane na inne cele niż publiczny transport kolejowy. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wszak w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom strony zawartych w pismach procesowych z dnia [...] 2010 oraz [...] 2010 r., organy podatkowe słusznie w tej sprawie zauważyły, że regularny (w oparciu o służbowy rozkład jazdy) przewóz własnych pracowników należy traktować jak transport wewnątrzzakładowy. W tym miejscu za chybiony należy uznać zarzut pełnomocnika, że jakoby porównywano człowieka do towaru. Poruszenie tej kwestii było konieczne ze względu na wykonywanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez uzupełniające postępowanie wyjaśniające m.in. w przedmiocie wykorzystywania linii kolejowych Spółki do jej spraw prywatnych, ponadto miało na celu odniesienie się do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż na spornych liniach kolejowych nie prowadził on transportu wewnątrzzakładowego. Słusznie organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom, że jakoby wszyscy pracownicy przewożeni pociągami służbowymi faktycznie świadczyli usługi związane z publicznym transportem kolejowym oraz m.in. utrzymywali infrastrukturę kolejową w należytym stanie. Do tych celów linie kolejowe na podstawie umów cywilnoprawnych były udostępniane koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym specjalizującym się w wykonywaniu robót remontowo-budowlanych np. "P" czy "O" s.c. w S.. Przedstawiona wyżej argumentacja, w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, usprawiedliwia w zupełności przyjęcie, że w świetle treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a także wykładni tego przepisu dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 696/08, podatnik – w ustalonych w toku postępowania podatkowego okolicznościach faktycznych - nie spełniał warunków, od których uzależnione było prawo do ulgi regulowanej wymienionym przepisem. Jednocześnie Sąd nie stwierdził – w kontekście wskazań zawartych w ww. wyroku NSA – zaniedbań organów podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.