I FSK 1628/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1350/10 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r., Sygn. akt III SA/Wa 1350/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w lutym, maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2006 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony, uwzględniając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. M. –M., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i 2 w związku z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u. ). Podstawę ustaleń w tym zakresie stanowiły zeznania świadków – pracowników M. Skarżący zawyżył także wbrew art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podatek naliczony za styczeń, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2006 r. uwzględniając podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. zakupy towarów na cele prywatne (usługa hotelowa, buty, spodnie, ceramika, odzież, karta członkowska). W lutym 2006 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony dwukrotnie odliczając podatek z faktury nr [...] z 28 lutego 2006 r., wystawionej przez M. S.A. naruszając art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Porównanie zadeklarowanej kwoty podatku z danymi w rejestrach zakupów wykazało zawyżenie podatku naliczonego w styczniu, kwietniu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2006 r. w lipcu i grudniu 2006 r. Skarżący w tych dwóch ostatnich miesiącach nie wykazał sprzedaży z dwóch faktur zaniżając podatek należny, naruszając w ten sposób art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ewidencję sprzedaży za lipiec i grudzień 2006 r. oraz ewidencję zakupów za luty, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za nierzetelne. Odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) i decyzją z [...] sierpnia 2009 r. określił prawidłową kwotę zobowiązania za wskazane wyżej okresy. 3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuzasadnioną i bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług od firmy M.; a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 290 § 1 przez niesporządzenie odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r., a więc już po doręczeniu protokołu kontroli; art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; art. 193 § 6 przez niesporządzenie odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję z [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wobec zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez M. nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych. Zarówno zeznania pracowników tej firmy, brak protokołów zdawczo – odbiorczych jak i szereg innych okoliczności wskazywało na fikcyjność zdarzeń przedstawionych w fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że wydatki Skarżącego o charakterze osobistym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów i stanowisko to jest zgodne z prowspólnotową wykładnią art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ drugiej instancji podkreślił że nie było potrzeby przeprowadzenia "kontroli krzyżowych" u kontrahentów Skarżącego, ponieważ stan faktyczny określono na podstawie dowodów w postaci przesłuchania świadków, zapytań skierowanych do kontrahentów, czy sprawdzenia dokumentów u wybranych losowo klientów. Materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał za wystarczający, jego ocena zaś jest prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących sporządzonych protokołów, Dyrektor Izby Kontroli Skarbowej wskazał, że w protokole kontroli szczegółowo opisano i wykazano niezgodności stanu faktycznego z dokumentami źródłowymi oraz z ewidencją prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług. W przypadku kontroli skarbowej sporządzenie odrębnego protokołu nie jest wymagane, z uwagi na zastosowanie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej przez niesporządzenie kolejnego protokołu kontroli. 5. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powtórzył podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia rzeczywistych stosunków prawnych między firmą Skarżącego oraz firmą M. B. M., zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia ww. stosunków prawnych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a zarzuty skargi uznał za niezasadne. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W odniesieniu do spornych faktur wystawionych przez firmę M. Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy, na podstawie którego organ podatkowy odmówił tym fakturom wiarygodności jest kompletny i stanowi wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Z. S. i M. M. zeznali, iż byli zatrudnieni wyłącznie "na papierze", nie wykonywali pracy i nie pobierali wynagrodzenia. Właścicielka powyższej firmy odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące wykonywania pracy przez pracowników, wysokości i sposobu wypłacania im wynagrodzeń, wyposażenia ich w środki niezbędne do pracy, zakresu terytorialnego świadczonych usług , zeznając przy tym, że sama nie wykonywała żadnych czynności opisanych w wystawionych przez nią fakturach. Skarżący zaś nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zlecenia i wykonania spornych czynności, nie przedstawił też umowy z firmą M. na poparcie swego stanowiska. Zarzucając organom podatkowym brak ustaleń co do rzeczywistego wykonania usług przez M. Skarżący nie podał żadnych informacji na tyle szczegółowych, aby organy podatkowe mogły to uczynić i w rezultacie dojść do wniosków innych niż przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dyrektor UKS przeprowadził kontrole u części kontrahentów Skarżącego, a od innych uzyskał wyjaśnienia co do transakcji ze Skarżącym. Organ kontroli skarbowej nie ma przy tym obowiązku przeprowadzenia "kontroli krzyżowej" u każdego kontrahenta podatnika. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych, że wystawca zakwestionowanych faktur – firma M. B. M. – nie mogła wykonać usług wykazanych w tych fakturach jest uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego Sąd wskazał, że okoliczność pochodzenia części materiału dowodowego z postępowania karnego nie podważa ani jego wiarygodności, ani przydatności w rozpoznawanej sprawie. Możliwość jego uwzględnienia wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o braku obowiązku i podstaw prawnych do sporządzenia drugiego protokołu kontroli. Protokół dokumentuje jedynie przebieg kontroli. Jego doręczenie kończy kontrolę podatkową (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej), ale nie postępowanie podatkowe lub kontrolne, w ramach którego jest ona prowadzona. Niezależnie od tego Sąd uznał, że przeprowadzenie czynności dowodowych już po doręczeniu protokołu kontroli nie miało żadnego wpływu na prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Skarżący uczestniczył w postępowaniu kontrolnym i stworzono mu możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Za chybiony Sąd uznał zarzut Skarżącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo i wręcz obowiązek ocenić w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym), czy określona usługa, z tytułu której podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony, została faktycznie wykonana. Sąd uznał, że Skarżący nie miał także prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (buty, odzież, hotel, ceramika, karta członkowska). Wydatki takie zwykle nie stanowią też kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wadliwe było również dwukrotne odliczenia podatku naliczonego z tej samej faktury. 8. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług od kontrahenta –M. B. M., 2. przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo że w toku postępowań podatkowych organy administracji podatkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.), ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie sprawy. 9. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 10. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a wobec tego, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów w tym zakresie, gdyż zarzut odnoszący się do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ocenić można przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 11.1 Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi nastąpiło zdaniem Skarżącego mimo, że organy ustaliły stan faktyczny wadliwie z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym z tych przepisów wyrażona została zasada prawdy obiektywnej, w myśl tej zasady w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa ( vide W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962 r. s. 108). W piśmiennictwie przyjmuje się, że ze względu na tę zasadę organ ma obowiązek: 1) określić, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy kierując się przy tym normą prawa materialnego, 2) przeprowadzić z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 568 i n.). Realizację zasady prawdy obiektywnej zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów mających znaczenie dla sprawy, przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może jednak zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej odmówić dowodowi wiarygodności ( vide W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). 11.2 Wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i twierdząc, że stan faktyczny w ten sprawie ustalony został wadliwie skarżący zarzuca, że w toku postępowania zabrakło sprawdzenia, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M. łączyły się z faktycznym wykonaniem usług. Zdaniem Skarżącego nie przeprowadzono bowiem czynności sprawdzających u kontrahentów, dla których A. świadczyła usługi ochrony mienia. Skarżący nie podaje jednak o jakich konkretnie kontrahentów chodzi jemu w tym przypadku. Losowe sprawdzenie kontrahentów nie potwierdziło u nich wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, a skoro sam Skarżący, także w skardze kasacyjnej nie jest w stanie podać, gdzie były wykonywane te usługi, to trudno zarzucać organom, że nie przeprowadziły czynności sprawdzających u wszystkich kontrahentów, dla których A. świadczyła usługi. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia w tej sprawie przepisów dotyczących ustalenia prawdy obiektywnej. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by jakiś dowód nie został przez organ rozpatrzony. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w istocie sprowadza się przede wszystkim do polemiki z oceną materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, a mimo to skarga kasacyjna nie wskazuje na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zatem według swej wiedzy, doświadczenia życiowego ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów. Brak wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej czyni nieskutecznym twierdzenia skargi kasacyjnej zawarte w jej uzasadnieniu, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie ma możliwości oceny naruszeń przepisów, które w skardze kasacyjnej nie zostały wskazane. 12. Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 up.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Za chybiony zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanego w tym zarzucie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 15. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.