I SA/Gl 569/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi S.O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. ) i § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ( Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ), po rozpatrzeniu zażalenia S. O. ( prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmę "A" z siedzibą w C. ), na postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis – utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Kolegium wskazało, że pismem z dnia [...] 2009 roku S. O., prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą "A" zwrócił się do Urzędu Miejskiego w C. z prośbą o wystawienie zaświadczenia o pomocy de minimis dotyczącej wyszczególnionych we wniosku wydatków z zakładu funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W dniu [...] 2009 r. Prezydent Miasta C. wydał postanowienie Nr [...], w którym potwierdził wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ale dotyczące tylko dwóch wydatków. W osobnym postanowieniu z tego samego dnia, organ I instancji odmówił stronie wydania zaświadczenia odnośnie pozostałych dziesięciu pozycji zawartych we wniosku. Organ podatkowy dokonując odmowy wydania zaświadczenia wskazał, że wnioskodawca nie zachował 30 dniowego terminu na złożenie odpowiedniego wniosku, wynikającego z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Składając zażalenie na w/w postanowienie organu I instancji, podatnik podniósł, że termin wynikający z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, a dotyczący złożenia wniosku ma charakter instrukcyjny i jego przekroczenie nie może być przyczyną odmowy wydania zaświadczania żądanej treści. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając zażalenie, w pierwszej kolejności wskazało, że zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiotowi uprawnionemu do pobierania opłat na podstawi odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy ( § 9 ust. 1 rozporządzenia ). W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonania wydatku ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania – § 9 w/w rozporządzenia. Niespornym jest, że co do 10 na 12 zgłoszonych wydatków, strona przekroczyła 30 dniowy termin określony § 9 ust. 2 rozporządzenia. Jak zaakcentowała Kolegium, zasadniczą kwestią w sprawie było określenie charakteru terminu określonego w w/w przepisie, a więc rozstrzygnięcie, czy termin ten ma charakter procesowy ( jak uważa wnioskodawca ) czy też jest to termin prawa materialnego ( jak przyjął organ I instancji ). Kolegium podniosła, że termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, a jego niedochowanie powoduje utratę uprawnienia, które przysługiwałoby, gdyby termin został zachowany. Przekroczenie terminu instrukcyjnego nie powoduje żadnych negatywnych konsekwencji dla strony. Kontynuując, Kolegium podniosło, że w jego ocenie termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest terminem prawa materialnego, a to z tej przyczyny, że normy materialnoprawne wyznaczają pozycję prawną podmiotów administrowanych. Termin określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia, a dotyczący złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o dokonanych wydatkach z zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych jest związany z przyznaniem danej osobie określonych praw, a skoro tak to winien być traktowany jako termin materialnoprawny. Za takim stanowiskiem przemawia także umieszczenie tego terminu w akcie prawa materialnego, jaki jest w/w rozporządzenie. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnioskodawca działając przez pełnomocnika będącego radcę prawnego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu: 1. naruszenie § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na zgłoszenie wniosku po terminie, 2. art. 210 § 1 ust. 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do zarzutów i argumentów zawartych w zażaleniu oraz poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadniając skargę, pełnomocnik wskazał, że błędne jest stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do charakteru terminu, określonego w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest terminem prawa materialnego, gdyż w jego ocenie termin ten jest terminem instrukcyjnym, a skoro tak to organ nie może odmówić wydania zaświadczenia ze względu na jego uchybienie. Nie ma też potrzeby przywracać takiego terminu. Uznanie pomocy za pomoc de minimis ustawodawca uzależnił od uzyskania zaświadczenia wydanego przez właściwy podmiot, jednakże uzyskanie takiego zaświadczenia nie zostało uzależnione od złożenia wniosku o uzyskanie zaświadczenia w terminie określonym w/w rozporządzeniu. W § 5 tego aktu zawarte są normy postępowania poprzedzające czynność faktyczną lub materialno – techniczną, a nie warunki materialno – prawne, które należy spełnić. W przepisach tych nie uregulowano żadnych skutków materialnych związanych z uchybieniem terminu. Z tego też względu termin 30 dniowy do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia nie jest terminem prawa materialnego. Terminem materialnym jest bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnego stosunku prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 552/08 stwierdził, że to "ewentualnie organ podatkowy, a nie zakład pracy chronionej mógł uchybić obowiązkowi wydania zaświadczenia w określonym prawie terminie, bowiem w § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie dającym beneficjentom prawo do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, zagwarantowani wyłącznie uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem przed upływem terminu o jakim mowa w § 4 ust. 2, a nie obowiązek jego złożenia". Tym samym nie można twierdzić o uchybieniu terminowi do złożenia wniosku przez skarżącego, skoro nie był on do tego zobligowany, albowiem powinność wydania zaświadczenia spoczywa z urzędu na podmiocie udzielającym pomocy de minimis. Pełnomocnik wniósł o: a. uchylenie zaskarżonego postanowienia, b. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 § 2 cyt. ustawy ). Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji / postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określonej skrótem "uppsa" – sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c uppsa ) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 uppsa). Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa dającego podstawę do wyeliminowania go z obrotu prawnego . Przedmiot sporu ogranicza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy termin określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ) ma charakter przepisu prawa materialnego – jak twierdzi organ podatkowy, czy też ma charakter terminu instrukcyjnego – jak twierdzi strona skarżąca. Konsekwencją przyjęcia za słuszne jednego z w/w stanowisk jest przesądzenie, czy złożenie po terminie wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis oznacza utratę uprawnienia zawartego w ust. 1 w/w przepisu, co de facto oznacza, ze udzielona pomoc nie może być uznana za pomoc de minimis. W badanej sprawie przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej wystąpił do organu podatkowego I instancji – Prezydenta Miasta C. – o wydanie zaświadczenia, że wydatki poniesione z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowiły pomoc de minimis. Istotną jest także okoliczność, że wydatki te pochodziły ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z § 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych "intensywność pomocy, o której mowa w § 2 ust. 2, wynosi do 100 % poniesionych wydatków, przy czym zwolnienia, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym i art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy o rehabilitacji, oraz zaliczki, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być przeznaczone na pokrycie tych wydatków w wysokości nieprzekraczającej 81 % wartości tych zwolnień". Podkreślenia także wymaga, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis oraz obowiązujące od 1 maja 2007 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. nr 76, poz. 496). W przepisach tych został określony katalog źródeł finansowania wydatków, katalog przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach pomocy publicznej oraz pułap intensywności pomocy w tym zakresie. W świetle wyżej wskazanych przepisów stwierdzić należy, że pracodawca uzyskuje pomoc publiczną, a więc przysporzenie dopiero w momencie wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele określone w rozporządzeniu. Dlatego też, za pomoc publiczną nie można uznać pełnej kwoty zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dzieje się tak dlatego, że zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. nr 123, poz. 776 ze zm.) środki uzyskane m.in. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego przekazywane są w wysokości 10% kwoty zwolnienia na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 90 % na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych. Niezależnie od tego, kwota zwolnienia, która wpływa na zakładowy fundusz rehabilitacji niepełnosprawnych również nie jest w całości wydatkowana w sposób skutkujący przysporzeniem dla pracodawcy, gdyż 10% środków zakładowego funduszu jest wydatkowana na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepełnosprawnych pracowników. W przypadku, gdy ze środków zgromadzonych na koncie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych sfinansowane są wydatki określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych to dopiero wtedy następuje przysporzenie korzyści na rzecz przedsiębiorcy. Tylko w takim zakresie, w jakim środki z tych zwolnień przeznaczone są na finansowanie wydatków wymienionych w § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia można zakwalifikować je do pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Jak wynika z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych "warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Jak wynika natomiast z § 9 ust. 2 w/w rozporządzenia "W celu (...) uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania". Analiza treści w/w przepisu wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że warunkiem uznania pomocy za pomoc de minimis jest uzyskanie zaświadczenia, jednakże na przedsiębiorcę został nałożony obowiązek – warunkujący uzyskanie tego zaświadczenia (jak mówi przepis – w celu uzyskania zaświadczenia ) – przedłożenia organowi w terminie 30 – dni informacji o dokonaniu wydatku. Zdaniem Sądu w/w przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby udzielona pomoc mogła być uznana za pomoc de minimis tj. przedsiębiorca w terminie trzydziestu dni od dnia dokonania wydatku ma przedstawić o tym fakcie informację organowi wydającemu zaświadczenie i musi uzyskać zaświadczenie. Nie spełnienie którejkolwiek z w/w przesłanek oznacza, że udzielona pomoc nie może być uznana za pomoc de minimis. Termin zatem określony w § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ma charakter przepisu prawa materialnego, a to oznacza, że po jego upływie uprawnienie do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełniał kryterium pomocy de minimis wygasa. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 552/08 ( na który powołał się pełnomocnik strony skarżącej ), jednakże wymaga podkreślenia, że pogląd w nim wyrażony dotyczył innego przepisu, a to § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie ( Dz. U. Nr 53, poz. 354 ). Przede wszystkim zaakcentować jednak należy, że organy w sprawie będącej przedmiotem oceny WSA w Gdańsku orzekły na podstawie przepisu, który został uchylony tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej ( Dz. U. Nr 76, poz. 496 ), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. na podstawie rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2007 r. uchylającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej ( Dz. U. Nr 249, poz. 1854 ). Na marginesie należałoby wskazać, że § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie dotyczy tylko dwóch sytuacji wydawania zaświadczenia z urzędu przez organ udzielający pomocy, a to: - po pierwsze, wydania zaświadczenia w dniu wydania decyzji udzielającej pomoc publiczną, - po drugie, wydania zaświadczenia, w terminie dwóch miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej, gdy pomoc udzielona jest na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, ustawowe zwolnienie z podatku od nieruchomości zakładów pracy chronionej nie stanowi pomocy publicznej, gdyż pracodawca uzyskuje pomoc publiczną, a więc przysporzenie dopiero w momencie wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele określone w rozporządzeniu. Z tego też tytułu w/w akt nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Reasumując, skoro przepis § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia MP i PS w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych warunkuje uznanie udzielonej pomocy za pomoc de minimis od uzyskania zaświadczenia, a warunkiem jego uzyskania jest przedstawienie organowi informacji o poniesionym wydatku w terminie 30 – dni od daty dokonania wydatku, to niedochowanie terminu określonego w/w przepisie oznacza, że wygasła przesłanka uznania pomocy za pomoc de minimis, a to z kolei przesądza o zasadności wydanego postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej przez skarżącego treści. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisu art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone postanowienie zawiera elementy wymienione w tym przepisie tj. podstawę prawną rozstrzygnięcia ( art. 233 § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej, § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ), rozstrzygnięcie ( utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji ) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ( strona druga i trzecia zaskarżonego postanowienia – daty wpływu wniosku o wydanie zaświadczenia, daty dokonania wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wydane rozstrzygnięcia, analizę prawną § 9 ust. 2 w/w rozporządzenia ). Z tej przyczyny, Sąd na mocy art. 151 uppsa, orzekł jak w sentencji wyroku, o oddaleniu skargi.