VIII SA/Wa 280/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. S., M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. VIII SA/Wa 280/10 UZASADNIENIE 1. Przedmiotem skargi M. i Z. S. (dalej: skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010 r. znak [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania skarżących od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] listopada 2009 r. określającej dla nich wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następujących okolicznościach: Skarżący reprezentowani przez radcę prawnego B. B. w dniu [...] lipca 2009 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 w trybie art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa). Do wniosku dołączono pełnomocnictwo udzielone r.pr. B. B. do reprezentowania skarżących "przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., innymi organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i sądami administracyjnymi oraz przed Ministerstwem Obrony Narodowej RP w sprawie korekt zeznań podatkowych oraz zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 r." Pełnomocnik skarżących została wezwana do usunięcia braków wniosku przez złożenie korekt zeznań podatkowych i korekty takie zostały złożone. Postanowieniami o wszczęciu postępowania z [...] sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z urzędu wszczął postępowania podatkowe na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia skarżącym należnych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za rok 2005 i 2006. Postanowienia te zostały doręczone skarżącym i ich pełnomocnikowi. Inna korespondencja organu do skarżących w toku postępowania była kierowana do r.pr. B. B. Po przeprowadzeniu postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał dwie decyzje określające skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 r., których meritum nie jest jednak przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Decyzje te zostały doręczone w dniu [...] listopada 2009r. r.pr. B. B. Pełnomocnik skarżących wniosła odwołania od tych decyzji w dniu [...] listopada 2009 r. (data stempla pocztowego na kopercie). 3. Postanowieniami z [...] lutego 2010 r. (w tym przedmiotowym w sprawie) Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołań powołując jako podstawę prawną art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te postanowienia wskazał, że postępowania podatkowe zostały wszczęte z urzędu postanowieniami organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2009 r., zaś pełnomocnictwo dołączone do wniosków skarżących o stwierdzenie nadpłaty z [...] lipca 2009 r. nie upoważniało wskazanego w nim pełnomocnika do reprezentowania skarżących we wszczętych z urzędu postępowaniach w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie takiego argumentu organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r. "sygn akt 345/06". Organ uznał, że skoro nie zostało przedłożone w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu pełnomocnictwo, to pełnomocnik r.pr. B. B. w tych postępowaniach nie reprezentowała skarżących. Skoro zatem decyzje określające wysokość podatku zostały doręczone tylko r.pr. B. B., która w tych sprawach nie była ustanowiona pełnomocnikiem, to nie doszło do skutecznego ich doręczenia zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, z zatem zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej nie weszły do obrotu prawnego. Ponieważ w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie, a decyzje nie zostały doręczone, zatem i wniesienie odwołania było w takiej sytuacji niedopuszczalne. Do Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lutego 2009 r. (w dacie doręczenia zaskarżonego postanowienia) wpłynęło pismo skarżących wysłane [...] lutego 2010r., w którym potwierdzili umocowanie r.pr. B. B. do reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych z urzędu. 4. Skarżący wnieśli jedną skargę na oba postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzające niedopuszczalność odwołań. W skargach zarzucili naruszenie art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej wskazującego stosowanie przepisów kodeksu cywilnego. Ich zdaniem, skoro organ miał wątpliwości w zakresie pełnomocnictwa, to powinien skierować właściwe pytanie do podatnika, a to naruszenie w konsekwencji spowodowało naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Zarzucili też naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że podatnik nie spełnia przesłanek w nim zawartych. Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonych postanowień i ustalenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2005 i 2006 r. Uzasadnienie skargi zawiera w znacznej części argumentację dotyczącą kwestii materialnoprawnej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie jest przedmiotem postępowania w sprawie. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację, skupiając się na wywodach, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek podatnika i wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego to dwa odrębne postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w granicach danej sprawy, a więc co do postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie orzeka o meritum w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych skarżących, a jedynie samą kwestię zasadności postanowienia o niedopuszczalności odwołania w aspekcie przepisów o postępowaniu podatkowym. 6.2. Badając zarzuty skargi i postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonego skargą postanowienia sąd doszedł do przekonania, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszając przepisy postępowania uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określająca skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie została im doręczona, a zatem niedopuszczalne było wniesienie od tej decyzji odwołania. Należy zauważyć, że mimo iż – jak słusznie uznaje organ – prowadzone były w sprawie dwa odrębne postępowań (jedno z wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty, drugie wszczęte z urzędu o określenie zobowiązań podatkowych), to jednak dla obu tych postępowań prowadzone są wspólne akta administracyjne (podatkowe) załączone do akt sprawy niniejszej. W aktach tych znajduje się udzielone przez skarżących (strony postępowania w obu tych sprawach) pełnomocnictwo dla radcy prawnego B. B. określające przedmiot umocowania: "w sprawie zeznań podatkowych oraz zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006". Tak ujęty zakres umocowania pozwala objąć nim zarówno sprawy z wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty jak i wszczęte z urzędu postępowanie określające wysokość zobowiązań podatkowych, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zwłaszcza przy tak oczywistym związku tych postępowań. Jak widać z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. tylko raz miał wątpliwość co do zakresu umocowania, gdy doręczał postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu zarówno skarżącym jak i wskazanej przez nich pełnomocnik. Późniejsze pisma w sprawie (wezwania z [...] września 2009r., postanowienia z [...] października 2009 r.,) były kierowane tylko do r.pr. B. B. traktowanej jako pełnomocnik, przyjmowane też były składane przez nią w toku postępowania pisma. Konsekwentnie więc organ pierwszej instancji i same decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego doręczył pełnomocnikowi. Również Dyrektor Izby Skarbowej w W. traktował r.pr. B. B. jako pełnomocnika skarżących doręczając jej postanowienia z [...] stycznia 2010 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i nazywając ją w tym postanowieniu pełnomocnikiem skarżących. Organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych do arbitralnego orzekania o treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę postępowania podatkowego. Dokonując takiej wykładni i nie pytając o zdanie w tym zakresie samych zainteresowanych mocodawców, działał bez podstawy prawnej naruszając tym samym zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Jedynym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym kwestie pełnomocnictwa jest art. 137 Ordynacji. Pełnomocnictwo udzielone przez skarżących spełniało wszystkie określone tam wymogi formalne: • nie wykazano by r.pr. B. B. nie miała pełnej zdolności do czynności prawnych (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej) • pełnomocnictwo było udzielone na piśmie (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej) • pełnomocnictwo było dołączone do akt sprawy (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). W pozostałych kwestiach przepis art. 137 § 4 odsyła do przepisów prawa cywilnego, a więc i w kwestii interpretacji treści pełnomocnictwa. W tych zaś przepisach należy wskazać treść art. 65 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Dlatego też organ o ile powziął wątpliwości co do zakresu umocowania r. pr. B. B., to powinien wyjaśnić pytając skarżących (podatników): 1) czy złożone do akt pełnomocnictwo z [...] czerwca 2009 r. obejmowało umocowanie r.pr. B. B. do ich reprezentowania w sprawie wszczętej z urzędu o określenie zobowiązań podatkowych, 2) ewentualnie (przypadku uznania, że to pełnomocnictwo takiego upoważnienia nie obejmowało), to czy i kiedy została skarżącym faktycznie doręczona (przez r.pr. B. B.) decyzja określająca zobowiązania podatkowe i do wypowiedzenia się, czy została ona umocowana do złożenia odwołania od tej decyzji, 3) w zależności od treści odpowiedzi na pytanie w pkt 2 – organ powinien wezwać skarżących w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej do złożenia pełnomocnictwa obejmującego umocowanie do złożenia odwołania lub do podpisania odwołania przez nich osobiście. Należy podkreślić, że pismo skarżących z [...] lutego 2010 r. wysłane przed doręczeniem im postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania jednoznacznie odpowiadało na wskazane wyżej wątpliwości potwierdzając umocowanie r.pr. B. B. do działania w ich imieniu w sprawie wszczętej z urzędu. 6.3. Ponieważ wyżej wskazanych okoliczności istotnych dla sprawy organ nie wyjaśnił, zatem naruszył obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego istotnego dla kwestii oceny dopuszczalności odwołania. Działania organu miały też cechy naruszenia zasady zaufania do organów zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organy obu instancji cały czas w toku postępowaniu nie zgłaszały zastrzeżeń co do umocowania pełnomocnika, a zakwestionowały to umocowanie dopiero w kończącym sprawę postanowieniu. Zabrakło też w działaniu organów wnikliwości, co stanowi naruszenie zasady zawartej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozpoznanie sprawy bez wskazanych wyżej naruszeń mogłoby doprowadzić do ustaleń odmiennych, prowadzących do uznania odwołania za dopuszczalne. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. należało zaskarżone postanowienie uchylić. 6. 4. Organ ponownie rozpoznając sprawę zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zobowiązany będzie przyjąć, że pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy spełnia wymogi formalne określone w art. 137 § 1-3 Ordynacji podatkowej do sprawy wszczętej z urzędu dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, a ustalając zakres przedmiotowy tego umocowania wziąć pod uwagę stanowisko skarżących w tym zawarte w ich oświadczeniu z [...] lutego 2009 r. O kosztach sąd orzekł na podstawie ar. 200 p.p.s.a., biorąc pod uwagę, że skarga została uwzględniona w całości.