I FSK 1534/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 258/10 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 258/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. W. (dalej jako Strona lub Skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podał, że skarżący w spółce pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu i jako zarząd w dniu 16 marca 2007 r. złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki, przy czym upadłość została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 18 czerwca 2007 r. Spółka od grudnia 2006 do kwietnia 2007 r. składała deklaracje podatkowe VAT-7 na kwoty podlegające wpłacie: za grudzień 2006 – 27 176 zł, za styczeń 2007 r. – 27460 zł, za luty 2007 – 24 954 zł, za marzec 2007 r. – 22 404 zł i z kwiecień 2007 r. – 22101 zł, przy czym uregulowane zostały te należności tylko częściowo – za grudzień 2006 – 17466,68 zł i za styczeń 2007 – 9255,58 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 6 marca 2009 r. stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego spółki zakończone wykonaniem ostatecznego planu podziału, w wyniku którego zaspokojono tylko wierzytelności I kategorii oraz tylko cześć wierzytelności II kategorii. Ze zgłoszonych przez organ do masy upadłości wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w łącznej kwocie 161 727,85 zł należności głównych (podatek VAT za miesiące od grudnia 2006 do czerwca 2007 i podatek PIT -4 za miesiące od stycznia do czerwca 2006r.) i 2 875 zł odsetek, uzyskano z masy upadłości zaspokojenie częściowe w kwocie 2 539,70zł zaksięgowane na zaległość podatkową w podatku VAT za grudzień 2006 r. (2 285,88 zł należność główna, 253,82 zł odsetki). Organ ustalił, że według sprawozdania finansowego spółki na koniec 2006 r. jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły ogółem 2 683 468,95 zł, zaś wartość majątku na ten dzień wynosiła 2 029 809,98 zł. Ponadto sam Skarżący w uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości przyznał, że spółka nieregularnie płaciła zobowiązania. Z ustaleń Sądu w postępowaniu upadłościowym wynikało zaś, że wartość majątku spółki wynosiła 977 275,04 zł, a wysokość jej zobowiązań 1.869 870,95 zł. We wniosku o ogłoszenie upadłości spółka wskazywała wartość majątku w kwocie 1 580 372,73 zł, a wysokość zadłużenia 2 610 630,76 zł. W świetle tych okoliczności organ uznał, że brak jest podstaw do uznania, że zaistniały przesłanki egzoneracyjne z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Decyzją z dnia 10 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 107, art. 108, art. 109 w zw. z art. 116 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe A. O. B. C. Spółka z o.o. z siedzibą w R. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 oraz od stycznia do kwietnia 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 10 września 2009 r. i kosztami egzekucyjnymi. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki to jest fakt powstania tych zaległości w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, bezskuteczność egzekucji wykazaną częściowym tylko zaspokojeniem wierzytelności w toku zakończonego postępowania upadłościowego. Organ, odwołując się do art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej p.u.n.) uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Organ wskazał też, że uwzględnienie wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że został on zgłoszony we właściwym czasie. Za nieuzasadnione uznane zostało twierdzenie Skarżącego, że spełniona została przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w przepisie tym chodzi o wskazanie mienia aktualne, dokonane w trakcie postępowania o odpowiedzialności członka zarządu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję zarzucając jej obrazę art. 116 Ordynacji podatkowej polegającą na błędnym przyjęciu, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki mimo: -braku odrębnego postanowienia o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, -zakończenia postępowania upadłościowego spółki poprzedzonego częściowym zaspokojeniem wierzytelności, -wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, - braku przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie wyjawienia majątku spółki. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy dokonały błędnej wykładni i zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyniąc skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od zgłoszenia upadłości spółki. Zdaniem Sądu przepisu tego nie sposób interpretować w oderwaniu od zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", zaś zgodnie z art. 289 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako Ksh) po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem spółka, w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki, rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z przepisów art. 92 ust. 1 p.u.n. oraz art. 289 Ksh Sąd uznał za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z treści tych przepisów wywiódł, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. 3.3. Następnie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania polegające na braku jakiegokolwiek uzasadnienia wyliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego, którymi został obciążony skarżący. Jest to naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie obciążenia skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego, jak też przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nie pozwala to na kontrolę przez Sąd prawidłowości naliczenia tych kosztów i zasadności obciążenia nimi skarżącego. Stanowiło to naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero pełne uzasadnienie tych okoliczności mogłoby wpłynąć na ustalenie innych kosztów postępowania egzekucyjnego, którymi mógłby zostać obciążony Skarżący. 3.4. Jednocześnie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa przy dokonaniu przez organy ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w marcu 2007 r. był wnioskiem spóźnionym, jak też za niesłuszny uznał zarzut co do braku postanowienia o bezskuteczności egzekucji. WSA podzielił również pogląd organu, że poprzez wskazanie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać wskazanie mienia aktualne, dokonane w trakcie postępowania o odpowiedzialności członka zarządu. Natomiast obowiązek wydania syndykowi całego mienia spółki, co do której ogłoszono upadłość wynika z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. 3.5. Końcowo Sąd uznał, że wystarczające jest uchylenie decyzji drugoinstancyjnej w celu wydania decyzji reformatoryjnej, jeśli organ uzna, że taką wydać może bez przeprowadzania postępowania dowodowego w znacznej części. Zgodnie ze wskazaniami Sądu organy winny przeprowadzić postępowanie usuwając wskazane uchybienia w szczególności ustalić wysokość odsetek tylko do dnia ogłoszenia upadłości spółki, przeanalizować zasadność obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za koszty postępowania egzekucyjnego przy uwzględnieniu przepisów rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 65 tej ustawy, a przy uznaniu zasadności takiego obciążenia ustalić te koszty zgodnie ze wskazanymi przepisami dokonując w uzasadnieniu decyzji ich precyzyjnego wyliczenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze i art. 289 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okresy od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej; - niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak w decyzji uzasadnienia wyliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 92 p.u.n., bowiem przepis ten reguluje możliwość zaspokojenia odsetek w ramach postępowania upadłościowego. Dodał, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie było prowadzone w ramach przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, iż to przepisy Ordynacji podatkowej decydują o tym, czy osoby trzecie odpowiadają za zwłokę od zaległości podatkowych, oczywiście w ramach postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się na stanowisko doktryny i orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Ponadto organ wskazał, że na podstawie art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. W sentencji organu pierwszej instancji podano okresy oraz przypisane do nich zaległości – należność główną, odsetki na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne. Zauważono ponadto, że koszty egzekucyjne naliczane są na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a sposób ich naliczania i ustalenie ich wysokości nie stanowią części postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osób trzecich. W postępowaniu egzekucyjnym stronie przysługują środki zaskarżenia przewidziane w ww. ustawie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. 5.1. Zasługująca na aprobatę, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, jest wykładnia Sądu pierwszej instancji przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z regulacją art. 92 ust. 1 p.u.n. Nie można tracić bowiem z pola widzenia podkreślanego przez WSA charakteru odpowiedzialności członka zarządu jako odpowiedzialności akcesoryjnej i to za cudzy dług. Co także ważne odpowiedzialność ta powstaje nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego, ale dopiero w czasie jego realizacji, a precyzyjniej, w czasie gdy do dobrowolnej realizacji nie dochodzi. Odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe tej spółki, nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej ze spółką, lecz jest to odpowiedzialność solidarna z tym podmiotem. Mając na uwadze te właśnie cechy za zasadne należy uznać twierdzenie, że osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności w zakresie szerszym, niż odpowiedzialność spoczywająca na samym podatniku wynikająca z art. 26 Ordynacji podatkowej. A tak właśnie stałoby się w przypadku występującym w niniejszej sprawie, kiedy to po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i wykreślenie jej z rejestru. W konsekwencji w stosunku do zlikwidowanej spółki, z przyczyn oczywistych jej nieistnienia, nigdy nie zostaną naliczone odsetki za zwłokę za okres trwania postępowania upadłościowego. W myśl bowiem przepisu art. 92 ust. 1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Skoro tak, to i członek zarządu nie powinien za te kwoty ponosić odpowiedzialności. 5.2. Należy zgodzić się, co do zasady z organem, że ogłoszenie upadłości nie jest jednoznaczne z zakazem naliczania odsetek i że można ich dochodzić, ale co wymaga podkreślenia, od cywilnych współdłużników i poręczycieli ( jeśli umowa poręczenia nie ogranicza zakresu odpowiedzialności). Bowiem należy mieć na uwadze, że współdłużnik i poręczyciel w rozumieniu prawa cywilnego odpowiada także za cudzy dług, ale źródłem powstania tej odpowiedzialności jest własne zobowiązanie osoby trzeciej, zaś źródłem odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe, o określonym wyżej charakterze, jest ustawa. Odpowiedzialność ta jest przewidziana w sytuacjach wyjątkowych, gdy niemożliwym jest uzyskanie zapłaty zaległości podatkowych od samego podatnika i nie może rozciągać się dalej niż odpowiedzialność samego podatnika. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, a dotyczące zawarcia w uzasadnieniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wyjaśnienia co do kosztów egzekucyjnych. Toczące się postępowanie egzekucyjne w administracji dotyczyło spółki, a nie osoby Skarżącego. W sprawie nie wiadomo, czy było wydane stosowne postanowienie, z których wynikałyby określone kwoty kosztów. Z argumentacji organu wynika, że nie było ono wydane, gdyż organ wskazuje na kwoty wykazane w tytułach wykonawczych znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę, że koszty egzekucyjne rozlicza organ egzekucyjny odnotowując je w części tytułu wykonawczego, której nie doręcza się dłużnikowi, organ orzekający o odpowiedzialności także i za te należności winien wskazać je w uzasadnieniu decyzji wydanej dla członka zarządu, wypełniając tym samym obowiązki nałożone na niego przepisem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 5.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.