I GSK 967/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Marzenna Zielińska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 247/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 247/10, oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy. Dokumentem SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. A. C. P. M.-S. Sp. z o.o. działając jako przedstawiciel firmy P. M. S. (dalej powoływanego jako: skarżący) dokonała zgłoszenia celnego do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towary opisane jako "metalowe elementy balustrad i ogrodzeń". W ramach załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 286 z 28 października 2005 r.) zgłoszony towar zaklasyfikowała do kodu 7308909900 obejmującego: "pozostałe" konstrukcje i części konstrukcji, z żeliwa lub stali; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali. Po weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości 250 zł oraz stwierdził, że od powyższej kwoty należne są odsetki liczone od dnia następnego po dniu powstania długu celnego. Według organu przedmiotowe towary nie mają charakteru części konstrukcyjnych i nie są jednoznacznie przeznaczone do konkretnych konstrukcji stalowych. W związku z powyższym dokonał zmiany klasyfikacji towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym tj. 6.380 sztuk "kwiatów, liści i motywów roślinnych; zespołów ozdobnych ze staliwa" oraz 600 sztuk "szyldów". Zdaniem organu "kwiaty, liście i motywy roślinne; zespoły ozdobne – staliwo" (o numerach katalogowych: 51.104, 51.105, 52.031, 52.035, 52.036, 52.133, 52.134, 52.201, 52.202, 52.211) winny być zaklasyfikowane do kodu 73269098 90 obejmującego: "pozostałe artykułu z żeliwa i stali" ze stawką celną 2,7 %. Natomiast "szyldy" (o numerze katalogowym: 63.101) winny być zaklasyfikowane do kodu 83024900 90 obejmującego: "pozostałe oprawy, okucia i podobne artykuły z metalu nieszlachetnego, nadające się do mebli, drzwi, schodów, okien, żaluzji, nadwozia pojazdów, wyrobów rymarskich, waliz, kufrów, kasetek lub podobnych (...)" ze stawką celną 2,7 %. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odsetkach wyrównawczych oraz orzekł, że w sprawie nie są należne odsetki wyrównawcze, w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy pozycji 7308 oraz komentarz do tej pozycji zawarty w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (opublikowane w języku polskim w załączniku do obwieszenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880 ze zm., dalej: Noty wyjaśniające) zgodnie z którym "niniejsza pozycja obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części", podzielił stanowisko organu I instancji twierdząc, że "kwiaty, liście i motywy roślinne; zespoły ozdobne – staliwo" oraz "szyldy" nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 7308. W ocenie organu odwoławczego dekoracyjne kształty i charakter importowanych artykułów: "kwiaty, liście i motywy roślinne; zespoły ozdobne – staliwo", świadczą, iż głównym ich przeznaczeniem jest zdobienie konstrukcji, na których zostaną umieszczone. Mogą stanowić ozdobę karniszy, mebli metalowych, akcesoriów kominkowych. Jakkolwiek przedmiotowe elementy ozdobne mogą pośrednio wzmacniać konstrukcje wypełniając przestrzenie pomiędzy innymi elementami konstrukcji to z uwagi na ich formę nie stanowią niezbędnego elementu dla stworzenia konstrukcji ani nie są w rodzaju do stosowania w konstrukcji, tzn. nie są przeznaczone do zabudowy w celu konstrukcyjnym. Możliwość późniejszego trwałego związania niektórych elementów dodatkowych z konstrukcją nie może stanowić przesłanki do uznania tych elementów za części konstrukcji. Natomiast szyldy pełnią funkcję ochronną zamka i nie są elementem konstrukcyjnym, lecz występują tylko tam gdzie dana konstrukcja – brama, furtka zostanie wyposażona w zamek. Głównym zadaniem "szyldów" jest osłona zamka, zaś ze względu na ozdobny charakter pełnią funkcję dekoracyjną, tym samym nie mają charakteru części konstrukcyjnej. Odnosząc się do klasyfikacji towaru dokonanej przez organ I instancji w wyniku ustaleń wskazano, że nie wszystkie towary określone jako "kwiaty, liście i motywy roślinne, zespoły ozdobne – staliwo" mogą być zakwalifikowane do pozycji 7326. Wyjaśnienie do tej pozycji zawarte w Notach Wyjaśniających stanowi, że pozycja ta obejmuje wszystkie wyroby z żelaza lub stali otrzymane w procesie kucia lub wyciskania, odcinania lub tłoczenia bądź też w innych procesach jak zwijanie, montaż, spawanie, tłoczenie, frezowanie lub perforowanie, inne niż wyroby objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu, czyli m.in. artykuły odlewane z pozycji 7325. Dlatego "zespoły ozdobne – staliwo", których nie można uznać za części konstrukcji, uzyskane w procesie odlewania, zdaniem organu odwoławczego należy zakwalifikować do pozycji 7325, która obejmuje: "pozostałe odlewane artykuły z żeliwa i stali". Wyjaśnienia zawarte w Notach Wyjaśniających do pozycji 7325 stanowią, że obejmuje ona "odlewy z żeliwa i stali, niewymienione ani nie włączone gdzie indziej", w tym imitacje kwiatów lub liści /z wyjątkiem artykułów objętych pozycję 8306). Uwzględniając informacje przekazane przez skarżącego na temat procesu produkcji artykułów organ odwoławczy dokonał ponownej klasyfikacji towaru. Artykuły: "zespoły ozdobne – staliwo" (5400 szt.) o numerach katalogowych 52.031, 52.035, 52.036, 52.133, 52.134, 52.201, 52.202 wyprodukowane w procesie odlewania stali, których nie można uznać za części konstrukcji, zaklasyfikował do kodu 73259990 90 obejmującego: "pozostałe artykuły odlewane z żeliwa lub stali, inne niż z żeliwa nieciągliwego oraz inne niż kule mielące i podobne artykuły dla młynów". "Kwiaty, liście i motywy roślinne" (800 szt.) o nr katalogowym: 51.104, 51.105 wykonane z kutego żelaza, nie mające cech części konstrukcji, zaklasyfikował do kodu 73261990 00 obejmującej "pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali kute lub tłoczone, nie obrobione więcej, inne niż kute swobodnie". "Zespoły ozdobne" (200 szt.) o numerze katalogowym 52.211, wykonane z elementów uzyskanych w procesie odlewania, a następnie połączonych poprzez spawanie, których nie można uznać za części konstrukcji zaklasyfikował do kodu 73269098 90 obejmującego: "pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali, inne niż kute lub tłoczone, ale nieobrobione więcej, inne niż artykuły z drutu. Natomiast "szyldy" (600 szt.) wykonane z kutego żelaza, zdaniem organu odwoławczego są elementami wymienionymi w pozycji 83024900 90 Łączna kwota należności celnych dla zaklasyfikowanych towarów wyniosła 250 zł przy zastosowaniu stawki celnej 2,7%. W ocenie organu II instancji błędna klasyfikacja dokonana przez skarżącego nie wynikała z jego świadomego działania i zaniedbania. W związku z powyższym organ nie stwierdził przesłanek uzasadniających pobór odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: ustawa: Prawo celne). Ponadto stwierdził, iż powoływanie biegłego w celu wydania opinii w zakresie użycia importowanych elementów konstrukcji oraz w celu spełnienia przez nie określonych wymogów prawa budowlanego nie było uzasadnione. W skardze do WSA w S. M. S. wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w sprawie. Podtrzymał zarzuty niezasadnej zmiany klasyfikacji importowanych elementów do konstrukcji ogrodzeń, bram, balustrad, schodów czy balkonów, uznając poprawność klasyfikacji przez organy celne elementów o nazwie "szyldy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę wskazał, że mając na uwadze decydujące kryterium klasyfikacji taryfowej jakim jest "obiektywne cechy i właściwości towaru", ocenę organów celnych uznał za trafną. Organ dokonując klasyfikacji towaru zasadnie uwzględnił cechy wyrobu oraz sposób jego wykonania. Sąd I instancji biorąc pod uwagę wygląd i kształt poszczególnych elementów oznaczonych w katalogu firmy "P. 08/09" wskazanymi symbolami stanowiącymi imitacje liści o różnych kształtach, kwiatów, czy owoców winogron, stwierdził, że jednoznacznie wskazują one na ich dekoracyjny charakter. W ocenie Sądu I instancji, fakt używania tych elementów w konstrukcji balustrad balkonów, schodów czy ogrodzeń, nie zmienił zasadniczego dekoracyjnego charakteru tych elementów. Wskazane elementy nie są elementami konstrukcyjnymi i wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można z tych elementów wykonać konstrukcji balustrad. To oznacza, że dekoracyjny charakter tych elementów stanowi kryterium klasyfikacji, a nie przeznaczenie, tj. możliwość użycia tych elementów wraz z innymi do konstrukcji z metalu. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył zarzuty odwołania, zwracając uwagę na rozbieżność klasyfikacji, która miała miejsce w innych decyzjach. Ponadto uznał, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, zwłaszcza co do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego. Według zaskarżonego wyroku klasyfikacja importowanych towarów nie wymagała zasięgnięcia opinii biegłego, albowiem przedmiotem oceny organu celnego nie była zgodność konstrukcji balustrady czy ogrodzenia z przepisami prawa budowlanego, a cechy i charakter elementów użytych do wykonania takiej konstrukcji. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył M. S. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Uwagi 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętych w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. We L nr 256 z 7 września 1987 r.) oraz uwag do pozycji HS 7308, do sekcji XV uwaga (C) i do działów 72 i 73 Not Wyjaśniających co doprowadziło do ustalenia, iż towar został nieprawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 7308. II. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 § 1 i art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o nieprawidłowo ustalony i niedostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, iż importowane towary ze względu na dekoracyjne kształty nie są przeznaczone do montowania w konstrukcji, jako element konstrukcyjny. b) art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku w oparciu o błędnie i nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego opinia była niezbędna dla ustalenia właściwości towaru w konstrukcji. c) art. 113 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez pominięcie przez Sąd I instancji części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zdjęć, publikacji i wyjaśnień strony, co doprowadziło do błędnego zastosowania prawa materialnego. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że organy celne nie rozważyły części dowodów, jakie strona skarżąca przedstawiła w toku postępowania administracyjnego m.in. zdjęć zawartych w katalogu "P. 08/09", zdjęć różnych konstrukcji oraz wyjaśnień pozwalających zidentyfikować importowane elementy, jako części konstrukcji. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów, iż organy nie wzięły pod uwagę brzmienia pozycji HS 7308, definicji konstrukcji zawartej w komentarzu do tej pozycji oraz uwag do sekcji i działów, a wydając decyzję nie wskazały, dlaczego towary nie mogą być klasyfikowane zgodnie z tymi regułami. Organy nie wzięły pod uwagę również faktu, że elementy montowane są na stałe do konstrukcji i ich odłączenie, bez zniszczenia konstrukcji, nie jest możliwe. Ponadto w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną ocena czy element jest elementem konstrukcyjnym, czy może być wykorzystany do budowy konstrukcji i czy jest niezbędny w konstrukcji wykracza poza ocenę importowanych towarów według stanu w chwili zgłoszenia do odprawy, lecz jest oceną cech i charakteru oraz funkcji pełnionej w konstrukcji. Ustalenie czy element jest elementem konstrukcyjnym wymaga wiedzy inżynierskiej przekraczającej zakres wiedzy i doświadczenie osób z wykształceniem ogólnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Przystąpienie do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej było możliwe wobec tego, iż spełniała ona warunki formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., 176 p.p.s.a. i 177§ 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a zatem nie w całokształcie, jak sąd pierwszej instancji), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Skargę kasacyjną w myśl art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowy środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w powyższym przepisie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów sformułowanych z powołaniem na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy podnieść przede wszystkim, iż wnoszący skargę kasacyjną wskazał przepisy p.p.s.a., które nie mogły stanowić wzorca dla dokonania skutecznej krytyki wyroku Sądu I instancji. Zważyć wypada, że wymieniony w pkt 1 zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 3 § 1 p.p.s.a. - zawiera normy - o charakterze wyłącznie kompetencyjnym - wyraża bowiem jedynie ogólnie "sprawowanie przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej i stosowanie środków przewidzianych w ustawie"(p.p.s.a.). Reguły procesowe wykonywania tych funkcji sądu administracyjnego zawarte są zaś w innych przepisach. Z kolei z brzmienia art. 113 § 1 p.p.s.a. (wskazywany we wszystkich zarzutach naruszenia przepisów postępowania) wynika tylko to, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną podziela pogląd, iż przepis pełni rolę jedynie porządkową regulując wykonywanie funkcji przewodniczącego. W niniejszej sprawie nie ma podstaw do twierdzenia, iż przewodniczący zamknął rozprawę przy braku uznania sprawy za wyjaśnioną przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna zarzuciła (zapewne na skutek pomyłki) również naruszenie przepisu, którego nie ma – art. "113 § 4 p.p.s.a. (ostatni zarzut naruszenia przepisów postępowania). W ostatnim z zarzutów naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzuca także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i wskazuje na pominięcie przez Sąd części materiału dowodowego, a w szczególności zdjęć, publikacji i wyjaśnień strony. Nie stwierdzając uchybień w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji zaznaczyć trzeba, iż na etapie postępowania sądowego strona przedstawiła zdjęcia których nie ma w załączonych aktach administracyjnych. Oczywiste jest zaś, iż sąd administracyjny nie przeprowadza co do zasady postępowania dowodowego (jedyny wyjątek zawarty jest w art. 106 § 3 p.p.s.a.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ ocenił wartość dowodową katalogu firmy P. (jego kserokopia jest w aktach administracyjnych) wyciągając wnioski odmienne od strony skarżącej. Organ wydający zaskarżoną decyzję rozważał też wyjaśnienia strony ale nie uznał ich za stanowiących podstawę do dokonania ustalenia, że sporne towary stanowią z założenia części konstrukcji. Co do zaś publikacji to stwierdzić należy, iż wnoszący skargę kasacyjną powołał się na nie dopiero na etapie postępowania sądowego i w tym zakresie należy powtórzyć, że sąd administracyjny nie przeprowadza co do zasady postępowania dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęcie stanowiska co do klasyfikacji spornych towarów nie wymagało wbrew poglądowi strony powołania biegłego co oznacza brak podzielenia zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej a także powoływanego w tym samym zarzucie art. 180 tej ustawy. Ustalanie właściwej klasyfikacji towarów należy do kompetencji organów celnych a Dyrektor Izby Celnej w S. niewadliwie wyjaśnił dlaczego nie uznał za celowe powoływanie w sprawie biegłego wykazując dlaczego należało zastosować klasyfikację towarów odmiennie niż to przyjęła strona. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzeń skargi kasacyjnej co do nieprawidłowo ustalonego i niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego w sprawie (pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do obrazy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodzić się należy, iż sporne towary nie mogą być uznane za element niezbędny dla funkcjonowania konstrukcji a wypełniają rolę dekoracyjną skoro stanowią imitację liści o różnych kształtach, kwiatów czy winogron. Fakt możliwości związania elementów o cechach zdobniczych z konstrukcją a nawet przez to jej wzmacnianie, nie oznacza, iż winny być one traktowane jako część konstrukcji. Decydujące znaczenie przywiązać należało przy tym do obiektywnych cech towarów i ich właściwości ocenianych według ich stanu w dacie dokonywania zgłoszenia celnego. Zważyć wypada, iż w wyjaśnieniach do pozycji 7308 wskazano elementy, z których budowane są konstrukcje (w szczególności sztaby, pręty, rury, kątowniki, kształtowniki, profile blach, bednarki, taśmy, odkuwki, odlewy elementów tworzących konstrukcję połączonych przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp.). Wprawdzie wskazanie to ma charakter przykładowy ale na jego podstawie można dojść do wniosku jakiego typu towary w intencji prawodawcy winny być uznawane za stanowiące elementy, z których tworzone są konstrukcje. Sporne elementy wyraźnie nie przystają do opisu zastosowanego w wyjaśnieniach do pozycji 7308 sugerowanej przez wnoszącego skargę kasacyjną. Nie sposób też nie podkreślić, że z kolei w wyjaśnieniach do pozycji 7325 i 7326 (zastosowanych w zaskarżonej decyzji) wskazuje się odpowiednio na odlewy z żelaza lub stali w postaci imitacji kwiatów lub liści (podane wyłączenia nie mają zastosowania w sprawie) i imitacje kwiatów lub liści z kutego żelaza lub stali (podane wyłączenia też nie mają zastosowania w sprawie). Dodać wypada co do przedstawionych również dopiero na etapie postępowania sądowego WIT- ów stwierdzić trzeba, iż nie mogły one skutecznie podważyć zaskarżonego wyroku skoro nie miały one mocy wiążącej dla towaru sprowadzonego przez skarżącego (skarżący nie wystąpił o wydanie wiążących informacji taryfowych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie postawiła usprawiedliwionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.