II FSK 2517/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 240/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 240/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 15 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2008 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż powyższą decyzją utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 16 listopada 2009 r. określającą Skarżącej podatek od środków transportowych – samochodu ciężarowego JELCZ 3W 640, nr rej. [...]. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiły między innymi przepisy art. 9 ust. 6 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "p.o.l.") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), a także uchwała Rady Miasta Radomia nr 36/2006 z dnia 11 grudnia 2006 r. określająca wysokość stawek podatku od środków transportowych na 2008 r. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, iż Skarżąca była właścicielką wskazanego samochodu ciężarowego od 1 stycznia do 1 września 2008r. Z treści dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu, jego karty informacyjnej, a także z treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynikało, że jest to samochód ciężarowy (wywrotka). Wobec powyższego, przedmiotowy samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych, a Skarżąca obowiązana była do działania w zgodzie z art. 8 – 9 i art. 11 p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło Skarżącej, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest to, co wynika z dowodu rejestracyjnego pojazdu, a bezprawne działanie organów w przeszłości, polegające na błędnym określeniu rodzaju pojazdu w pierwszym dowodzie rejestracyjnym (kilka lat wcześniej), nie może być kontynuowane. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, mając na uwadze stanowisko Strony, iż spór w niniejszej sprawie prowadzony jest na tle art. 12 ust. 1 pkt 2 p.o.l. Skarżąca uważa bowiem, iż jej samochód jest pojazdem specjalnym w rozumieniu powołanego przepisu, a zatem podlega zwolnieniu z podatku od środków transportowych. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe działały w granicach art. 191 O.p. i zasadnie uznały, że przedmiotowy pojazd marki Jelcz nie jest pojazdem specjalnym. Trafnie bowiem przyjęto, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść dowodu rejestracyjnego spornego pojazdu. Skoro w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., przedmiotowy pojazd został określony jako samochód ciężarowy – wywrotka, to brak jest podstaw do wniosku, że jest to pojazd innego rodzaju. Tym bardziej, że sporny pojazd został określony jako samochód ciężarowy – wywrotka także w treści karty informacyjnej tego pojazdu. Ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r. wskazano, że w aktach podatkowych znajduje się zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego pojazdu, z którego treści wynika, że jest to samochód ciężarowy. Także w umowie sprzedaży tego pojazdu strony określiły samochód jako ciężarowy. Sąd I instancji podkreślił, iż pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, nie jest samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towarów. Sporny samochód ciężarowy nie spełnia żadnej ze wskazanych w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym przesłanki pozytywnej. Skarżąca nie wykazała, że konstrukcyjnie przeznaczony jest do wykonywania specjalne funkcji, a nadto oświadczyła, że wykorzystywała pojazd do przewozu towarów. Skoro Strona nie uprawdopodobniła, że sporny pojazd zalicza się do kategorii pojazdów specjalnych, brak było podstaw do nakładania na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej. W realiach niniejszej sprawy, organy nie miały także obowiązku prowadzenia w sposób nieograniczony postępowania w celu wykazania, że przedmiotowy pojazd korzysta jednak ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. Zasadnie uznały, że wpływu na wynik sprawy nie ma ani treść dowodu rejestracyjnego obowiązującego w przeszłości (tj. przed 2005 r.), ani treść pisemnego oświadczenia G. M. z 16 listopada 2009 r. Autor skargi bezpodstawnie dla potrzeb niniejszej sprawy powołuje się na to, że w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (który od wielu lat nie obowiązuje) został on określony jako "sam. cięż. spec.". Fakt ten nie wynika bowiem z treści obowiązującego w 2008 r. dowodu rejestracyjnego pojazdu. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z: 1) art. 122 O.p., polegające na braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w konsekwencji czego błędnie przyjęto, że pojazd będący przedmiotem postępowania nie jest pojazdem specjalnym, podczas gdy jego konstrukcja, a mianowicie wysokie gabaryty burt powoduje, że należy go zaliczyć do kategorii pojazdów specjalnych, 2) art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, iż Skarżąca ma ponosić skutki nieprawidłowego działania organu administracyjnego, który rzekomo dokonał błędnego określenia rodzaju pojazdu w pierwszym dowodzie rejestracyjnym, a ponadto brak rozstrzygnięcia kwestii, iż w uprzednim dowodzie rejestracyjnym umieszczony został wpis "sam. cięż. spec." co powoduje, że mimo braku jakichkolwiek zmian w konstrukcji nie uległa zmianie jego klasyfikacja jako pojazdu specjalnego, 3) art. 188 O.p., polegające na przeprowadzeniu niepełnego postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej na okoliczność, iż pojazd Jelcz 3W 640 [...] jest pojazdem specjalnym, co pozbawiło Skarżącą prawa do pełnego wyjaśnienia spornych okoliczności sprawy, 4) art. 12 ust. 1 pkt. 2 p.o.l. poprzez brak uwzględnia okoliczności, iż klasyfikacja samochodu wskazana w dowodzie rejestracyjnym ("sam. cięż. spec.") miała podstawowe znaczenie dla uznania faktu zwolnienia od podatku od środków transportowych i nie uległa żadnej zmianie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż będący przedmiotem postępowania samochód należący do Skarżącej jest – w jej ocenie – pojazdem specjalnym. Zgodnie z definicją pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Pojazd będący własnością Strony to samochód przestrzenny do przewozu towarów o wysokich gabarytach burt, a więc o dostosowanym nadwoziu. Fakt, iż samochód Skarżącej jest pojazdem specjalnym potwierdza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dowód rejestracyjny oraz oświadczenie G. M. z dnia 16 listopada 2009 r. W dowodzie rejestracyjnym pojazdu w polu "rodzaj" wpisano "sam. cięż. spec.", co jednoznacznie wskazuje na specyfikę tegoż pojazdu. Rejestracja samochodu następuje w drodze decyzji administracyjnej, którą stanowi dowód rejestracyjny. Klasyfikacja pojazdu przez organ rejestrujący następuje na podstawie obowiązujących przepisów prawnych. Jak podkreślił autor skargi kasacyjnej, rejestracja pojazdu, czy też wymiana dowodu rejestracyjnego ma charakter jedynie administracyjny, a więc nie powinna wiązać się ze zmianą danych, których dokument ten do tej pory nie odzwierciedlał. Dziwi zatem Skarżącą fakt, iż pierwotnie zarejestrowany pojazd jako "sam. cięż. spec." w obecnej ocenie pojazdem specjalnym nie jest. Skoro pojazd raz sklasyfikowano jako pojazd specjalny, w ocenie Strony pozostaje nim nadal. Okoliczność, iż w treści obowiązującego w 2008 r. dowodu rejestracyjnego nie umieszczono wzmianki o klasyfikacji pojazdu jako specjalnego nie zmienia faktu, iż samochód ten jest pojazdem specjalnym. Zdaniem Skarżącej, twierdzenie Sądu I instancji, że postępowanie nie może być prowadzone w sposób nieograniczony uznać należy za sprzeczne z art. 122 O.p. W postępowaniu administracyjnym to na organie ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, powołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r., III SA/Wa 2316/05, iż nie do przyjęcia jest takie rozumowanie koncepcji postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawa jej żądania, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Skoro Skarżąca domagała się w toku postępowania przeprowadzenia kluczowego (w jej ocenie) dowodu z opinii biegłego, dowód taki powinien być przeprowadzony. Inne podejście to tej kwestii stanowi, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przykład naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Bezzasadne jest zatem twierdzenie Sądu I instancji, iż brak było podstaw do nakładania na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej w celu wykazania, że sporny pojazd był pojazdem specjalnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej w skrócie "p.o.l.", zwolnione z podatku od środków transportowych są środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm., dalej w skrócie "p.r.d."). Stosownie natomiast do art. 2 pkt 36 p.r.d. (w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r.) pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Ze wskazanej definicji wynika, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. Będą to zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Do pojazdów specjalnych należy więc zaliczyć pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Nie są natomiast pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki) czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne). Celem wskazanych pojazdów jest przewóz konkretnych ładunków (cementu, paliwa, śmieci), dlatego też nie można przyjąć, iż przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji. Ich funkcją jest transport ściśle określonych towarów. W związku z powyższym wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne. Tym samym pojazdy tego rodzaju nie korzystają ze zwolnienia w podatku od środków transportowych (zob. G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2008, Komentarz do art. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, s. 386-387). Okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona – przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego – przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest bowiem ocena, czy świetle definicji art. 2 pkt 36 p.r.d. przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym (tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia). W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż należący do Skarżącej samochód marki Jelcz nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu powołanego przepisu. Fakt zaliczenia wskazanego samochodu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika nie tylko z – eksponowanego przez Sąd I instancji – aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie (karty informacyjnej pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym). Ponadto, sama Skarżąca przyznała, iż samochód ten służył jej do przewozu towarów: koksu i drewna (protokół z rozprawy przed Sądem I instancji z dnia 11 sierpnia 2010 r., k. 19), a zatem – co omówiono powyżej – nie można go uznać za pojazd specjalny w świetle jednoznacznej definicji z art. 2 pkt 36 p.r.d. Wbrew stanowisku Skarżącej, konstrukcja pojazdu (jak wskazano w skardze kasacyjnej : "wysokie gabaryty burt") nie powoduje, że należy go zaliczyć do kategorii pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie – zgodnie z treścią powołanego przepisu – ma bowiem funkcja (przeznaczenie) pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły zatem postępowanie wyjaśniające w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). Za niezrozumiały należy ponadto uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Skarżąca ponosi skutki nieprawidłowego działania organu administracyjnego, który dokonał błędnego określenia rodzaju pojazdu w pierwszym dowodzie rejestracyjnym. Dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2008 r. decydujące znaczenie ma definicja pojazdu specjalnego obowiązująca w 2008 r. oraz okoliczności i dokumenty adekwatne do obowiązującego w tym roku podatkowym stanu prawnego. Ponadto, autor skargi kasacyjnej opiera swoje stanowisko jedynie na nieobowiązującym dowodzie rejestracyjnym, nie wyjaśniając z jakich względów należy uznać jego pierwszeństwo jako dowodu w sprawie przed dowodem rejestracyjnym aktualnym w 2008 r. Na marginesie jedynie należy wskazać, iż jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2010 r., I SA/Gl 202/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy prawidłowo organy podatkowe uznały, iż ustalenie, czy posiadany przez Skarżącą samochód należy uznać za pojazd specjalny, nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, a zatem nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego. Za bezskuteczny należy zatem również uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. W świetle powyższych rozważań bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 p.o.l. Strona skarżąca powołanym zarzutem usiłuje podważyć stan faktyczny sprawy (ustalenie czy posiadany przez nią samochód jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w powołam przepisie). Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu – więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Skoro jednakże autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć zarzutami o charakterze procesowym faktu, iż należący do Skarżącej pojazd marki Jelcz nie był pojazdem specjalnym, to zasadnie odmówiono Stronie zwolnienia wskazanego samochodu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.o.l. Wobec bezskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.