II FSK 2518/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 241/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 15 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2005 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydenta Miasta R. decyzją z dnia z 16 listopada 2009 r. na podstawie art. 9 ust. 6 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta R. nr [...] z 13 grudnia 2004 r. określającą wysokość stawek podatku od środków transportowych wydał dla skarżącej decyzję wymiarową. W uzasadnieniu wskazano, że z treści dowodu rejestracyjnego pojazdu, karty informacyjnej oraz treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że jest to samochód ciężarowy (wywrotka). Z tego powodu stwierdzono, że pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. decyzją z dnia 15 lutego 2010 utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie stwierdzając, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest to, co wynika z dowodu rejestracyjnego pojazdu [...] będącego dokumentem urzędowym. Zwrócono także uwagę, że wcześniejsze bezprawne działanie organów w przeszłości, polegające na błędnym określeniu rodzaju pojazdu w pierwszym dowodzie rejestracyjnym, nie może być kontynuowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, że sporny samochód jest pojazdem specjalnym korzystającym ze zwolnienia od podatku od środków transportowych; art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca ma ponosić odpowiedzialność za nieprawidłowe działanie organu administracyjnego, który rzekomo dokonał błędnego określenia rodzaju pojazdu w pierwszym dowodzie rejestracyjnym; art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej na okoliczność, iż samochód Jelcz 3W 640 jest pojazdem specjalnym oraz pominięcie dowodu w postaci oświadczenia z 16 listopada 2009 r.; art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i wydanie decyzji bez pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że spór w sprawie prowadzony był na tle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe działały w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej i zasadnie uznały, że pojazd marki Jelcz nie jest pojazdem specjalnym. Trafnie bowiem przyjęto, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść dowodu rejestracyjnego spornego pojazdu. Skoro w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, pojazd został określony jako samochód ciężarowy – wywrotka, to brak jest podstaw do wniosku, że jest to pojazd innego rodzaju. Zwrócono także uwagę, że w aktach podatkowych znajduje się zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego pojazdu, z którego treści wynika, że jest to samochód ciężarowy. Także w umowie sprzedaży pojazd został określony samochód jako ciężarowy. WSA wskazał także, że skoro skarżąca nie uprawdopodobniła, że pojazd zalicza się do kategorii pojazdów specjalnych, brak było podstaw do nakładania na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z: art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w konsekwencji czego błędnie przyjęto, że pojazd będący przedmiotem postępowania nie jest pojazdem specjalnym, podczas gdy jego konstrukcja, a mianowicie wysokie gabaryty burt powoduje, że należy go zaliczyć do kategorii pojazdów specjalnych; art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, iż Skarżąca ma ponosić skutki nieprawidłowego działania organu administracyjnego, który rzekomo dokonał błędnego określenia rodzaju pojazdu w pierwszym dowodzie rejestracyjnym, a ponadto brak rozstrzygnięcia kwestii, iż w uprzednim dowodzie rejestracyjnym umieszczony został wpis "sam. cięż. spec." co powoduje, że mimo braku jakichkolwiek zmian w konstrukcji nie uległa zmianie jego klasyfikacja jako pojazdu specjalnego; art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu niepełnego postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej na okoliczność, iż pojazd Jelcz 3W 640 RDB 2367 jest pojazdem specjalnym, co pozbawiło Skarżącą prawa do pełnego wyjaśnienia spornych okoliczności sprawy; art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez brak uwzględnia okoliczności, iż klasyfikacja samochodu wskazana w dowodzie rejestracyjnym miała podstawowe znaczenie dla uznania faktu zwolnienia od podatku od środków transportowych i nie uległa żadnej zmianie. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwolnione z podatku od środków transportowych są środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm., dalej w skrócie "p.r.d."). Stosownie natomiast do art. 2 pkt 36 p.r.d. (w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r.) pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Ze wskazanej definicji wynika, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. Będą to zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Do pojazdów specjalnych należy więc zaliczyć pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Nie są natomiast pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki) czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne). Celem wskazanych pojazdów jest przewóz konkretnych ładunków (cementu, paliwa, śmieci), dlatego też nie można przyjąć, iż przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji. Ich funkcją jest transport ściśle określonych towarów. W związku z powyższym wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne. Tym samym pojazdy tego rodzaju nie korzystają ze zwolnienia w podatku od środków transportowych (zob. G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2008, Komentarz do art. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, s. 386-387). Okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona – przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego – przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest bowiem ocena, czy świetle definicji art. 2 pkt 36 p.r.d. przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym (tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia). W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż należący do Skarżącej samochód marki Jelcz nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu powołanego przepisu. Fakt zaliczenia wskazanego samochodu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika nie tylko z – eksponowanego przez Sąd I instancji – aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie (karty informacyjnej pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym). Ponadto, sama Skarżąca przyznała, iż samochód ten służył jej do przewozu towarów: koksu i drewna (protokół z rozprawy przed Sądem I instancji z dnia 11 sierpnia 2010 r., k. 19), a zatem – co omówiono powyżej – nie można go uznać za pojazd specjalny w świetle jednoznacznej definicji z art. 2 pkt 36 p.r.d. Wbrew stanowisku Skarżącej, konstrukcja pojazdu (jak wskazano w skardze kasacyjnej : "wysokie gabaryty burt") nie powoduje, że należy go zaliczyć do kategorii pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie – zgodnie z treścią powołanego przepisu – ma bowiem funkcja (przeznaczenie) pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły zatem postępowanie wyjaśniające w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Za niezrozumiały należy ponadto uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej W ocenie autora skargi kasacyjnej, Skarżąca ponosi skutki nieprawidłowego działania organu administracyjnego, który dokonał błędnego określenia rodzaju pojazdu w pierwszym dowodzie rejestracyjnym. Dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2008 r. decydujące znaczenie ma definicja pojazdu specjalnego obowiązująca w 2008 r. oraz okoliczności i dokumenty adekwatne do obowiązującego w tym roku podatkowym stanu prawnego. Ponadto, autor skargi kasacyjnej opiera swoje stanowisko jedynie na nieobowiązującym dowodzie rejestracyjnym, nie wyjaśniając z jakich względów należy uznać jego pierwszeństwo jako dowodu w sprawie przed dowodem rejestracyjnym aktualnym w 2008 r. Na marginesie jedynie należy wskazać, iż jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2010 r., I SA/Gl 202/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy prawidłowo organy podatkowe uznały, iż ustalenie, czy posiadany przez Skarżącą samochód należy uznać za pojazd specjalny, nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, a zatem nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego. Za bezskuteczny należy zatem również uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej W świetle powyższych rozważań bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona skarżąca powołanym zarzutem usiłuje podważyć stan faktyczny sprawy (ustalenie czy posiadany przez nią samochód jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w powołam przepisie). Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu – więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Skoro jednakże autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć zarzutami o charakterze procesowym faktu, iż należący do Skarżącej pojazd marki Jelcz nie był pojazdem specjalnym, to zasadnie odmówiono Stronie zwolnienia wskazanego samochodu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec bezskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.