I GSK 880/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Andrzej Kuba (spr.) del. WSA Jacek Czaja Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. – O. K. P. D. R. Spółki jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 430/10 w sprawie ze skargi D. – O. K. P. D. R. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz spółki D. – O. K. P. D. R. Spółki jawnej z siedzibą w K. kwotę 949 zł (dziewięćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. I SA/Sz 430/10 oddalił skargę w sprawie ze skargi "D.-O." K. P. D. R. Spółka Jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2010 r. po rozpoznaniu odwołania "D.-O." K. P. D. R. spółki jawnej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r., w której organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] maja 2008 r. olejów smarowych w łącznej ilości 6.303,00 l - w wysokości 7.437 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 7.437 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w dniu [...] maja 2008 roku spółka jawna "D.-O." K. P. D. R. dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do następujących symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83. Następnie w dniu [...] maja 2008 r. strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego 4.336 l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 81, 1.717 l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 87 oraz 250 l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 83. W dniu [...] maja 2008 roku strona złożyła w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarowała należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionych wyrobów w kwocie 7.437 zł. Mając na uwadze okoliczność wpłaty w dniu [...] maja 2008 roku na rachunek bankowy Izby Celnej w Sz. kwoty 7.437 zł tytułem zabezpieczenia akcyzowego, w piśmie z dnia [...] maja 2008 roku strona wystąpiła do organu podatkowego o zaliczenie kwoty zapłaconej tytułem zabezpieczenia akcyzowego na poczet należności wynikających ze złożonej w dniu [...] maja 2008 roku deklaracji AKC-U. Uwzględniając przedmiotowy wniosek strony, organ podatkowy dokonał przerachowania kwoty 7.437 zł wpłaconej tytułem zabezpieczenia akcyzowego na poczet należności wynikających ze złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Następnie, we wniosku z dnia [...] września 2008 roku, spółka jawna "D.-O." K. P. D. R. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 7.437 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanych wyrobów akcyzowych. Wraz z wnioskiem strona złożyła również korektę deklaracji uproszczonej AKC-U, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do uznania zasadności wniosku Spółki i decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2008 roku odmówił stronie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, określając zarazem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 7.437zł. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona w dniu [...] listopada 2008 r. złożyła odwołanie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 76, s. 1 z późn. zm.) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 s. 51 ze zmianą). Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji dokonano nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, a dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia krajowych regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi o naruszeniu przez ten organ przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika z przepisów dyrektyw: horyzontalnej i energetycznej, istnieją podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim przewidują objęcie wyrobów akcyzowych objętych kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99 obowiązkami analogicznymi do tych, które dotyczą kontroli i przemieszczania, a które zostały wprowadzone do wspólnotowego porządku prawnego mocą dyrektywy horyzontalnej. Tym niemniej, mimo stwierdzenia przedmiotowej sprzeczności, organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby zgodzić się z zarzutami strony sprowadzającymi się do stwierdzenia, że wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 nie podlegają w ogóle przepisom dyrektywy horyzontalnej, nie podlegają wspólnemu systemowi podatku akcyzowego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ stwierdził, że dyrektywę horyzontalną na poziomie wspólnotowym stosuje się również do produktów energetycznych, do których zaliczane są także wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 (art. 2 ust. 1 lit b/ dyrektywy energetycznej). To zaś oznacza, że systemy opodatkowania poszczególnych państw członkowskich w zakresie objęcia tych wyrobów podatkiem akcyzowym winny być zbieżne na poziomie wspólnotowym. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 są produktami energetycznymi, które co do zasady objęte są regulacjami zarówno dyrektywy energetycznej, jak i dyrektywy horyzontalnej, choć, co już wyżej wyjaśniono, nie wszystkie wyroby, które podlegają postanowieniom dyrektywy energetycznej, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Organ odwoławczy uznał za błędną wykładnię art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej dokonaną w decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2008 roku przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., świetle której wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 1971-2710 19 99 nie są zaliczane do zakresu przedmiotowego zakreślonego tym przepisem, podczas gdy, co już wyżej wykazano, wyroby z tej grupy są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. W konsekwencji za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał, że odwołanie się przez organ pierwszej instancji do art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej jako regulacji zezwalającej państwu członkowskiemu na opodatkowanie podatkiem akcyzowym tej grupy wyrobów, w związku z traktowaniem ich jako wyroby inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Organ wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 są produktami energetycznymi, na które, zgodnie z art. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie nakładają podatki zgodnie z jej postanowieniami. Przedmiotowe wyroby akcyzowe są ponadto, w świetle art. 3 dyrektywy energetycznej, traktowane jak oleje mineralne, do których na poziomie wspólnotowym stosuje się dyrektywę horyzontalną, o czym stanowi art. 3 ust. 1 wspomnianej dyrektywy. Skoro więc wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli CN z zakresu 2710 19 71-2710 19 99 są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, nie można ich traktować jako wyrobów, o których traktuje art. 3 ust. 3 tej dyrektywy. Organ wskazał, że sformułowanie, że dyrektywa energetyczna "nie ma zastosowania" do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie oznacza, że tak wykorzystywane produkty energetyczne są w ogóle wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, sformułowanie "nie ma zastosowania" oznacza w tym kontekście, że opodatkowanie przez Państwa Członkowskie produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie musi uwzględniać minimalnych poziomów opodatkowania w tym sensie, że może być ustalone na poziomie niższym od ustalonych w dyrektywie energetycznej minimalnych poziomów opodatkowania, w tym również na poziomie zerowym. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99, w tym także nabyte wewnątrzwspólnotowo przez stronę oleje smarowe klasyfikowane do symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83, bez względu na to, czy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, czy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, jakkolwiek podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Dlatego też organ odwoławczy doszedł do wniosku, że Rzeczpospolita Polska w zakresie, w jakim w krajowym ustawodawstwie objęto wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71-2710 19 99, w tym także te klasyfikowane do symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 obowiązkami mieszczących się w zakresie obowiązków dotyczących przemieszczania i kontroli dyrektywy horyzontalnej, a więc obowiązkami: uzyskania zezwolenia na nabycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenia zabezpieczenia, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci właściwego naczelnika urzędu celnego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, dokonała nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy energetycznej. To zaś wywołało skutek w postaci prawa obywateli państwa polskiego, w tym strony niniejszego postępowania, do powoływania się w swoich relacjach z Rzeczpospolitą Polską na bezpośredni skutek dyrektywy energetycznej, która wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN z przedziału: CN 2710 19 71, 2710 19 99, w tym także te klasyfikowane do symboli CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83, wyłącza z objęcia obowiązkami dotyczącymi przemieszczania i kontroli określonymi w dyrektywy horyzontalnej. Jednakże zdaniem organu, mimo, iż strona ma prawo nie stosować krajowych regulacji prawnych w zakresie podatku akcyzowego w takiej części, w jakiej nakładają one na wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 obowiązki mieszczące się w zakresie obowiązków dotyczących przemieszczania i kontroli dyrektywy horyzontalnej, nie oznacza to jednak, że strona ma prawo w ogóle nie opodatkować tego rodzaju wyrobów akcyzowych. W świetle rozwiązań systemowych wprowadzonych w krajowym ustawodawstwie w zakresie podatku akcyzowego, według organu podatkowego, wyroby te winny znaleźć się w grupie wyrobów, dla których określenia ustawodawca krajowy posłużył się nomenklaturą "wyroby akcyzowe niezharmonizowane". W rezultacie strona, dokonując czynności, której przedmiotem byłyby wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 winna poddać się wymogom, jakie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym przewiduje dla opodatkowania tej czynności podatkiem akcyzowym od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Skutkiem powyższego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 strona, stając się podatnikiem z tego tytułu, winna w myśl art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zastosowanie znajduje również art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wprowadzający obowiązek składania we właściwym urzędzie celnym za okresy kwartalne informacji podsumowujących o dokonanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych. Okoliczności wskazane wyżej stanowią, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Sz., o dokonaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w zaskarżonej decyzji nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz wykładni krajowych regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, która nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi o naruszeniu przez ten organ przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak okoliczność ta, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Sz., nie stanowi przesłanki skutkującej koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jeśli bowiem uwzględnić w rozpatrywanym przypadku prymat regulacji wspólnotowych nad prawem krajowym, nie oznacza to, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym przez stronę w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN: 2710 19 81,2710 19 87 oraz 2710 19 83. I tak, nawet w przypadku zastosowania do opodatkowania tych wyrobów konstrukcji przewidzianych dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie wpłynęło to na zmianę elementów konstrukcyjnych podatku w niniejszej sprawie. W rezultacie nie zmienił się podmiot i przedmiot opodatkowania, nie uległa zmianie wysokość podstawy opodatkowania, jak również stawki podatku, której wysokość jest identyczna dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Reasumując, organ wskazał, że mając na uwadze, że wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 podlegają opodatkowaniu w świetle stosownych regulacji wspólnotowych, ich opodatkowanie w krajowym ustawodawstwie samo w sobie, zdaniem organu odwoławczego, nie stanowi o naruszeniu norm wspólnotowych. Kwestia sprowadza się jedynie do trybu opodatkowania i obowiązków temu towarzyszących. Powyższe według organu podatkowego prowadziło do wniosku, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83 jest legalne, a strona dokonała zapłaty podatku należnego. W związku z tym nie można w niniejszej sprawie uznać, że zaistniały przesłanki, które skutkowałyby koniecznością stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W rezultacie organ odwoławczy, mając na uwadze ustalony dotychczas stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, nie widział zasadności podejmowania działań zmierzających do korekty decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez jej uchylenie. Mając na uwadze poczynione ustalenia w zakresie dokonanego przez Spółkę w dniu [...] maja 2008 roku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oznaczonych kodami CN: 2710 19 81, 2710 19 87 oraz 2710 19 83, Dyrektor Izby Celnej w Sz. wyliczył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwotę należnego z tego tytułu podatku akcyzowego w wysokości 7.437zł, co przedstawił w tabeli zawartej w swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalając skargę wskazał, że w niniejszej sprawie decydujące znaczenie mają przepisy prawa wspólnotowego, gdzie zasady opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w dwóch aktach prawnych, tj. w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. DE L 76 str. 1 ze zm.) - zwanej dyrektywą horyzontalną oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) - zwanej dyrektywą energetyczną. Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej. Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Sąd wskazał, że stosownie do art. 3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono, w stosownych dyrektywach: 1/ olejów mineralnych , 2/ alkoholi i napojów alkoholowych , 3/ wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis odsyła do "stosownych dyrektyw", w zależności od rodzaju wyrobów , które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych tą "stosowną dyrektywą", w rozumieniu powołanego przepisu, jest ww. dyrektywa energetyczna. "Produkty energetyczne" dla celów ww. dyrektywy są zdefiniowane w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy. W poz. b zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Przedmiotowa sprawa dotyczyła wniosku skarżącej w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów objętych kodami CN 2710 19 ( 81,83,87), a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art. 2 ust.1 lit. b/ ww. dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy . Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze ww. dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Mimo że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania, to zgodnie z ostatnim zdaniem art. 2 ust. 4 lit. b/ , gdzie wskazano, iż art. 20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych, a więc tych wyłączonych. Art. 20 dyrektywy energetycznej stanowi, że jedynie następujące (ściśle wymienione i oznaczone) produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród wymienionych i jak wyżej wskazano, ściśle oznaczonych kodami CN produktów nie ma olejów smarowych objętych wnioskiem skarżącej. W ocenie Sądu, analiza tych przepisów doprowadziła do następujących wniosków: oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazanych we wniosku skarżącej, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta na mocy art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej. Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów jest wyłączeniem definitywnym. Z kolei art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej wyłącza ww. produkty energetyczne z zakresu stosowania dyrektywy horyzontalnej, a to oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, w ocenie Sądu, ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art. 20 dyrektywy energetycznej, produktów. Sąd podzielił pogląd ETS wyrażony w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, Fendt Italiana Sri przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento (t.44), iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie Sądu pierwszej instancji dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (t. 45 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06). Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Sąd podkreślił, że w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, w art. 2 pkt.2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na: 1/ wyroby akcyzowe zharmonizowane i 2/ wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowane stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym, natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają. Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt l FSK 1315/07, że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych, w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał stanowisko skarżącej za nieuzasadnione, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez nią nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym . Jeżeli natomiast chodzi o charakter podatku akcyzowego nałożonego na dany towar, to Sąd stanął na stanowisku, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą jako wyroby energetyczne podlegały systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, ale ze względu na ich wykorzystanie, były z tego systemu wyłączone i nie podlegały harmonizacji na poziomie wspólnotowym (do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Obowiązkami dotyczącymi przemieszczania i kontroli, o których mowa w dyrektywie horyzontalnej, były obowiązki: uzyskania zezwolenia na nabycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenia zabezpieczenia, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci właściwego naczelnika urzędu celnego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Sąd podzielił stanowisko organu, że do poddania się powyższym obowiązkom Spółka nie była zobowiązana, bowiem polski ustawodawca dokonał w tym zakresie, jak wyżej wskazano, nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy energetycznej. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza jednak, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na takie wyroby, jednak pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wskazany przepis mówi ogólnie o podatku, a zatem krajowy ustawodawca mógł opodatkować wyroby mieszczące się w zakresie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem konsumpcyjnym. Ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W związku z art. 2 tej ustawy oraz z załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane przez ustawodawcę za "wyroby akcyzowe zharmonizowane", podlegające wspólnotowym przepisom. Sąd podzielił pogląd organu jak i skarżącej, iż w tym zakresie przepisy krajowe były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Sądu, przedmiotowe wyroby nie były objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania i nie miały do nich zastosowania wspólnotowe przepisy dotyczące przechowywania, przemieszczenia i kontroli. Podsumowując, Sądu uznał, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów podatkiem akcyzowym, z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, nie naruszyły przepisów wspólnotowych. Sąd rozważył kwestię, czy został spełniony warunek określony w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, aby wprowadzenie podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy. W ocenie Sądu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidywały przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót wewnątrzwspólnotowy tymi towarami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju na podstawie § 11 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) Skoro zwolnienie takie związane jest z określonym przeznaczeniem przedmiotowych produktów (tj. na inne cele niż napędowe lub opałowe), ustawodawca mógł ustanowić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli, czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych "innych celów". Tym samym te "dodatkowe obowiązki", zwiększające formalności związane są nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem ubiegania się o zwolnienie od podatku ( por. wyrok WSA w K. z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 865/09, wyrok WSA w W. z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1747/09). Sąd podzielił stanowisko organu, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega odpowiednio: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Mając na uwadze zapis art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do cytowanej ustawy. W poz. 5 przedmiotowego załącznika ujęto, posługując się generalną nazwą tej grupy wyrobów, produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisywany jest symbol PKWiU 23.20 oraz kod CN 2710. Z kolei w art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zdefiniował, między innymi, pojęcie paliw silnikowych. W rezultacie, paliwa silnikowe znajdują się wśród wyrobów wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do tej ustawy. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym paliwa silnikowe opodatkowane są według stawki podstawowej 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie Sąd zauważył, że Minister Finansów, korzystając z delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), na mocy którego obniżona została przywołana wyżej stawka opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych. W rezultacie, na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 cytowanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych produktów przez Spółkę, obniżeniu uległy między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia), jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia), przewidziano stawkę podatku akcyzowego na poziomie 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W rezultacie Sąd wskazał, że ustawodawca przewidział zarówno identyczne wyjściowe stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych sprzedawanych w kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak również dokonał obniżki tych stawek na przedmiotowe wyroby akcyzowe na identycznym poziomie w stosunku do stawki podstawowej. Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu określające skarżącej wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, bowiem jak wyżej wykazano przedmiotowe oleje podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym we wskazanej w zaskarżonej decyzji stawce, a tym samym nie wystąpiła nadpłata w tym podatku wobec zapłaty przez stronę podatku, który był należny. "D.-O." K. P. D. R. Spółka Jawna z siedzibą w K. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyli wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1-3, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w związku z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz postanowieniami art. 2 ust. 4 lit. b/ oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnosząca skargę zawarła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 4 ust. 1 i 3 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie są trafne. Należy na wstępie zauważyć, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze budziło wątpliwości jak również rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym w zasadzie niekwestionowano poglądu wynikającego ze stosowania przepisów obu dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze, art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy energetycznej wyłącza spod działania dyrektywy. Nie są one zatem objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego wyrobów zharmonizowanych. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach podkreślał, że celem ustawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mogą być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym i że przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać innych wyrobów nieobjętych w dyrektywach energetycznej i horyzontalnej za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować do nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. W tym miejscu należy stwierdzić, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe zostały w krajowej ustawie o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie (podobnie w wyroku NSA o sygn. akt I GSK 568/00, I GSK 132/00) stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad, jak do wyrobów akcyzowych harmonizowanych należy uznać za sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zasadniczą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i stwierdzenie przez Sąd I instancji, że to właśnie ten przepis dawał podstawę wprowadzenia podatku na oleje smarowe wykorzystywane na inne cele niż napędowe i grzewcze, gdyż spełniony został warunek, że podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wprowadzając w istocie podatek akcyzowy na wyroby zharmonizowane również na oleje smarowe wykorzystywane na inne cele niż napędowe i grzewcze, ustawodawca krajowy nie mógł zastosować przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż przyjęte w polskim pawie rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi. Naruszony został również wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed sprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowania ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedura poboru akcyzy. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepisy wspólnotowe nie dawały podstaw do opodatkowania wyrobów, których nie zaliczały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać do tych wyrobów podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nie może być argumentem za legalnością obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym od nabycia wspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (przedmiotowych olejów smarowych), stwierdzenie że wyroby te zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zależności od przeznaczenia tych wyrobów podlegały zwolnieniom podatkowym. Czym innym bowiem jest wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić stanowiska Sądu I instancji, że pomimo niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi i braku podstaw objęcia przedmiotowych wyrobów zharmonizowanych systemem opodatkowania, to jednak krajowe przepisy dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów podatkiem akcyzowym nie naruszyły przepisów wspólnotowych. Sąd ten bowiem rozważył kwestię czy został spełniony warunek określony w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, aby wprowadzenie podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy. Skoro jednak względem tych wyrobów stosowano wszystkie przepisy prawa krajowego odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych, to trudno przyjąć, że to nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zdaniem NSA, dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia i zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1–3, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w związku z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym w niniejszej sprawie wskazuje niewątpliwie o pełnym potraktowaniu przedmiotowych wyrobów olejów smarowych jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a to stanowiło naruszenie tych przepisów, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowych wyrobów nie powinno podlegać opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną. Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż odnoszą się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Sam organ przyznał, że w krajowych przepisach prawa brak jest kompletnej normy prawnej pozwalającej opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych podatkiem konsumpcyjnym. Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu I instancji, że z uwagi na brak takich przepisów, to należy odpowiednio stosować przepisy art. 4 w związku z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te bowiem normują opodatkowanie olejów smarowych jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Reasumując powyższe rozważania wymaga podkreślenia, że uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określanie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Należy stwierdzić stanowczo, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia sytemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w dyrektywach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować względem nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Ponieważ skarga kasacyjna podnosiła jedynie zarzuty prawa materialnego, które okazały się trafne, to Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok przystąpił do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Natomiast organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy weźmie pod uwagę wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące stasowania przepisów prawa materialnego zarówno wspólnotowego, jak i krajowego, przy czym kierować się będzie konstytucyjną zasadą oraz wynikającą z prawa europejskiego zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego i interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym w świetle obu dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, a w szczególności art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadniają przepisy art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.