I SA/Bk 247/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oddala skargę. W oparciu o tytuły wykonawcze wystawione [...] grudnia 2009 r. o nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Celnej w B. wszczął wobec Pana A. S. (dalej również jako "Skarżący") postępowanie egzekucyjne obejmujące należności podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r., które zostały określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2009 r. nr [...]. W celu realizacji wymienionych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomił Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego Skarżącego (zawiadomienie z [...] stycznia 2010 r. nr [...]). Pismem z 1 lutego 2010 r. Skarżący wniósł na prowadzone postępowanie egzekucyjne zarzuty, które oparł o przepisy art. 33 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.e.a.". Postanowieniem z [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) nie uwzględnił tych zarzutów uznając, że egzekwowane należności podatkowe nie uległy przedawnieniu, są wymagalne, egzekucja administracyjna należności jest dopuszczalna, zastosowany środek egzekucyjny nie może być zaś uznany za zbyt uciążliwy, ponieważ brak było możliwości wyboru innego środka, a tytuł wykonawczy spełnia wymogi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut przedawnienia był przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym od decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. W decyzji z [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. uznał, że wszczęcie [...] kwietnia 2007 r. przez Dyrektora UKS w B. postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 r. i 2004 r., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu egzekucyjnego, że w sprawie nie została naruszona zasada niezbędności egzekucji wyrażona w art. 6 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na brak wykonania w zakreślonym terminie zobowiązania określonego decyzją Dyrektora UKS w B. z [...] lipca 2009 r. nr [...], organ egzekucyjny zobligowany był do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że złożenie wniosku do sądu administracyjnego o wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych nie spowodowało skutku w postaci braku podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wniesienie skargi, a także złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (postanowienia) nie powoduje wstrzymania z mocy prawa wykonania danego rozstrzygnięcia. Skutek taki następuje bowiem dopiero wraz z wydaniem (przez właściwy organ lub sąd) postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji (postanowienia). W związku z tym, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. był wymagalny w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 29 u.p.e.a. Z tego też względu organ nie podzielił poglądu, iż egzekucja tego obowiązku była niedopuszczalna. Dodał, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względów przedmiotowych ma miejsce, gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej lub, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a), organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środek egzekucyjny, który prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jeśli natomiast w konkretnym przypadku organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, a wręcz zobowiązany do jego zastosowania. W tej sprawie powołując się na uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego Skarżący nie wskazał żadnego innego alternatywnego, a przede wszystkim równie skutecznego sposobu uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego nie spowodowało naruszenia wyrażonej w art. 8-10 u.p.e.a. zasady poszanowania minimum egzystencji zobowiązanego. Potrącenie z zajętego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego będzie dokonywane przez dłużnika zajętej wierzytelności zgodnie z 140 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 39, poz. 353 ze zm.), tj. do wysokości 25% świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tytuły wykonawcze spełniają również wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie treści podlegającego egzekucji obowiązku i podstawy prawnej tego obowiązku oraz zawierają stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Nie mógł, więc być uznany za słuszny zarzut odnoszący się do niespełnienia tych elementów w wymienionych tytułach wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że w zażaleniu zawarty został nie zgłaszany wcześniej zarzut, mianowicie, że niedopuszczalne było w tej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu świadczenia emerytalnego. Dodał, że podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia tego zarzutu spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w B. nie rozstrzygnął zarzutu zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, to nie jest uprawnione jego rozpatrywanie w postępowaniu zażaleniowym. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Skarżący złożył do tut. Sądu skargę, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz naruszenie art. 7, 8 i 11 Kpa. Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Skarżący podniósł również, że zgodnie z art. 6 u.p.e.a. egzekucję wszczyna się w przypadku gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Podatnik w żaden sposób nie uchyla się od ciążącego na nim obowiązku. Organ nie wskazał żadnych podstaw mogących świadczyć o jakimkolwiek uchylaniu się podatnika od wykonania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zajęcie świadczenia emerytalnego spowodowało utrudnienia podatnikowi w normalnej egzystencji, a tym samym utrudnienie mu możliwości pozyskania środków na opłacenie zobowiązań. Niedopuszczalnym jest, więc prowadzenie postępowania egzekucyjnego i zastosowanego środka egzekucyjnego. W ocenie strony egzekucja powinna być prowadzona w taki sposób, aby uwzględniać słuszny interes obydwu stron - wierzycielowi zapewnić wykonanie obowiązku a zobowiązanego nie obciążać ponad potrzebę. W przedmiotowej sprawie brak jest zasadności i wymagalności prowadzenia egzekucji. Organ wszczynając egzekucję naruszył art. 29 § 1 u.p.e.a. Takie działanie organu jest niezgodne z obowiązującym prawem i narusza prawa strony. Organ ma do dyspozycji cały wachlarz innych instrumentów, które może stosować celem uzyskania należności wynikającej z decyzji, bez konieczności prowadzenia egzekucji i mnożenia w ten sposób kosztów, które obciążają podatnika, np. zawieszenie postępowania egzekucyjnego, odstąpienie od czynności egzekucyjnych, wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Ich celem jest zapewnienie realizacji zasady niezbędności egzekucji administracyjnej. Skarżący przypomniał, że w myśl regulacji zawartych art. 7 § 2 u.p.e.a., organ powinien posługiwać się najłagodniejszym środkiem egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie tej przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydane w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Pana A. S. w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego. Zarzuty zgłoszone przez Skarżącego dotyczyły przedawnienia, braku wymagalności zobowiązania podatkowego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie Sądu w odniesieniu do każdego z tych zarzutów organy zasadnie argumentowały o ich bezzasadności. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że zgłoszony przez Skarżącego zarzut przedawnienia był już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r., tj. w postępowaniu, w którego efekcie - decyzja Dyrektora UKS z [...] lipca 2009 r., utrzymana została w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w B. rozstrzygnięciem z [...] listopada 2009 r. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., wierzyciel zobowiązany jest wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z wyjątkiem sytuacji gdy, tak jak w rozpatrywanej sprawie, wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot. Wówczas zgłoszone zarzuty muszą zostać bezpośrednio rozpatrzone przez organ egzekucyjny, w oparciu o okoliczności, które organ ten bierze pod uwagę będąc jednocześnie wierzycielem (zob. wyrok NSA z 27 maja 2009 r. I GSK 980/08 LEX nr 513118). W niniejszej sprawie organ egzekucyjny postąpił zgodnie z powyższą regułą. Zarzut przedawnienia został przy tym prawidłowo rozpatrzony. Faktem istotnym w sprawie jest, bowiem wszczęcie przez Dyrektora UKS w B., w dniu [...] kwietnia 2007 r. postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w 2003 r. i 2004 r. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 - 2004, tj. w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten nie przewiduje przy tym powiązania wszczętego postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu. Dopiero z dniem 1 września 2005 r. uczyniono w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej takie dodatkowe zastrzeżenie. Z treści art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) wynika natomiast, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się jedynie przepis art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Dlatego też przyjąć należy, że wobec wszczęcia wymienionego wyżej postępowania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie to nie przedawniło się jeszcze. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut braku wymagalności zobowiązania podatkowego (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). W obrocie prawnym istnieje, bowiem ostateczna decyzja stanowiąca podstawę prawną do dochodzenia należności z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. (zob. decyzja Dyrektora UKS w B. z [...] lipca 2009 r. nr [...] utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] listopada 2009 r. nr [...]). Natomiast stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej, co do zasady nie podlega wykonaniu jedynie decyzja nieostateczna. Skoro wymieniona decyzja Dyrektora UKS stała się ostateczna, podlegała wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Nie mógł zostać, zatem uwzględniony zarzut braku wymagalności zobowiązania podatkowego. Na wykonalność aktu organu administracji nie ma przy tym wpływu okoliczność złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie, bowiem z art. 61 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej. jako: "p.p.s.a."), wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Tylko wydanie stosownego rozstrzygnięcia przez organ lub sąd w przedmiocie udzielenia ochrony tymczasowej sprawia, że zaskarżony do sądu akt nie będzie podlegał wykonaniu do czasu wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, Sąd zauważa, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względów przedmiotowych ma miejsce, gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej lub, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. W rozpatrywanej sprawie żadna z tych przesłanek niedopuszczalności nie wystąpiła. Egzekwowany obowiązek dotyczy podatku akcyzowego, mieści się zatem w zakresie przedmiotowym egzekucji administracyjnej wynikającym z art. 2 § 1 u.p.e.a. Ponadto, co już wyżej zaakcentowano, w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja, z której wynika obowiązek Skarżącego podlegający egzekucji administracyjnej. Ponadto, podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji, a zatem i przesłanką jej dopuszczalności jest istnienie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. Prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy to tytuł spełniający wymagania zawarte w art. 27 u.p.e.a. Wadliwość tytułu stanowi przy tym o niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na jego podstawie. W sprawie tej poza wątpliwością pozostaje fakt, że egzekucja zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikającego z ostatecznej decyzji jest dopuszczalna, albowiem tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy przypisane prawem. Organ odwoławczy zasadnie również uznał za nieuzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych to ważna reguła postępowania egzekucyjnego, która w założeniu służy eliminowaniu sytuacji zmierzających do wyrządzenia zobowiązanemu nadmiernych dolegliwości. Celem egzekucji administracyjnej jest, bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji obowiązku, nie zaś represja. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny (tak jak w niniejszej sprawie - świadczenie z ubezpieczenia społecznego), to wówczas nie tylko jest on uprawniony ale i zobowiązany do jego stosowania (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r. I SA/Gd 1013/07 LEX nr 467689, WSA w Białymstoku z 25 sierpnia 2009 r. I SA/Bk 235/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r. I SA/Rz 828/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Wrocław 2006, s.346). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.