I SA/Wr 421/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. z 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia za luty 2004 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 399.645 zł. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności A. spółki z o.o. z siedzibą we W. jest m. in. świadczenie usług telekomunikacyjnych w trybie nabywcy i dostawcy hurtowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły szereg nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za luty 2004 r., w szczególności: - zawyżenie i zaniżenie podatku należnego oraz zaniżenie podatku naliczonego od towarów i usług, przez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług telekomunikacyjnych w ruchu międzyoperatorskim, świadczonych przez Spółkę na rzecz pomiotów mających siedzibę na terenie kraju, oraz takich usług świadczonych przez te podmioty na rzecz Spółki. Nieprawidłowości te wynikają z rozliczenia przez Spółkę podatku należnego i podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących te usługi, w innych okresach rozliczeniowych niż wynika to z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit.b) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej uptu oraz § 40 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej rozporządzenie, czyli w innych miesiącach niż przypadał, wynikający z umów łączących Spółkę z tymi podmiotami, termin płatności za usługę. Organ dokonał stosownych korekt rozliczeń, przy czym korekty dokonane w lutym 2004 r. wynikały także z korekt dotyczących stycznia 2004 r. Organ zastrzegł także, że przesunięcia rozliczenia podatku dotyczącego poszczególnych usług nie powodują obowiązku w zakresie zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Rozliczenie w tym zakresie, co do zasady, nie było w toku postępowania podatkowego kwestionowane przez Spółkę; - zaniżenie podatku należnego o łączna kwotę 122.946,92 zł (wg 22% stawki) przez ujecie w rejestrze za luty 2004 r. trzech faktur z dnia 18 grudnia 2003 r. nr [...], nr [...], nr [...] w łącznej kwocie 681.796,56 zł, wystawionych za usługi wykonane w listopadzie 2003 r. na rzecz B. (nierezydenta) i rozliczenie tych faktur w czerwcu 2004 r. jako faktur eksportowych ze stawką 0%. Zdaniem organu, rozliczenie ww. faktur powinno nastąpić w lutym 2004 r. ze stawką podatku 22%. Zakwestionowane usługi to usługi telekomunikacyjne, polegające na umożliwieniu przez polskiego operatora wykonanie połączenia telefonicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po jego wcześniejszym zainicjowaniu za granicą przez klienta podmiotu będącego kontrahentem Spółki, który nie ma na terytorium Polski siedziby (nierezydenta). Organ jako podstawę prawną zastosowania do tych usług stawki VAT 0% wskazał § 64 ust.1 pkt 2 lit.h oraz ust. 2 rozporządzenia i wyjaśnił, że zastosowanie takiej stawki jest możliwe po spełnieniu łącznie warunków określonych w § 64 ust.2 rozporządzenia. Zdaniem organu, Spółka spełniła warunki określone w § 64 ust.2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, nie spełniła jednak warunku z ust.2 pkt 3, tj. nie posiadała dowodu przekazania zapłaty za wykonane usługi na rachunek bankowy Spółki, prowadzony w banku krajowym, w terminie 90 dni od wykonania usługi. Jak ustalono w toku postępowania, należność za wykonane przez Spółkę usługi na rzecz nierezydenta została zapłacona w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań Spółki i jej kontrahenta, co nie jest sporne w sprawie. Taki sposób zapłaty za usługę nie spełnia jednak warunku wynikającego z ww. przepisów rozporządzenia. Skutkiem stwierdzenia opisanych nieprawidłowości było określenie Spółce za luty 2004 r., wyższej niż zadeklarowana, różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji formułując zarzuty dotyczące wyłącznie rozliczenia faktur eksportowych ze stawką 0%, tj. usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę, na rzecz nierezydenta. W szczególności Spółka zarzuciła: - rażące naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t,j. Dz. U. z 2005 r., nr 8,poz.60 ze zm.) – dalej: O.p,. przez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. nie ustalenie momentu powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do usług świadczonych na rzecz nierezydentów. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w przypadku usług telekomunikacyjnych zarówno świadczonych na rzecz rezydentów jak i nierezydentów powstaje, na podstawie art. 6 ust.8b pkt 1 lit.b uptu, tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeśli został on określony w umowie na świadczenie tych usług. Brak ustaleń w tym zakresie uniemożliwia zatem prawidłowe określenie momenty powstania obowiązku podatkowego; - rażące naruszenie § 64 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 6 ust.8b pkt 1 lit.b uptu przez błędne zastosowanie ww. przepisu rozporządzenia z pominięciem art. 6 ust. 8b pkt 1 lit.b uptu, w konsekwencji uznanie, że moment powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych w listopadzie 2003 r. na rzecz nierezydenta, usług telekomunikacyjnych powstał 90 dni od daty wykonania usługi, a nie z chwilą upływu terminu płatności za te usługi, tym samym błędne przyjęcie momentu powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie Spółka wskazuje, że obowiązek podatkowy w tytułu świadczenia spornych usług powstał w dacie dokonania kompensaty należności między Spółką, a jej kontrahentem (nierezydentem), czyli w czerwcu 2004 r., tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT Spółka kwestionuje także zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa, które nie obowiązują od 1 maja 2004 r. w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał w okresie kiedy obowiązywała ustawa o VAT, a w myśl tej ustawy (art. 27 ust. 4 pkt 7 w zw. z ust.3) podatek od spornych usług telekomunikacyjnych rozlicza usługobiorca, w niniejszej sprawie kontrahent Spółki (nierezydent). Poniesiono także zarzut naruszenia art. 9 ust.2 pkt e) VI Dyrektywy Rady przez uznanie, że miejscem opodatkowania usług telekomunikacyjnych jest Polska Dodatkowo Spółka podniosła, że § 64 ust. 1 pkt 2 lit.h rozporządzenia jest sprzeczny z art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z zeznań H.O. pełniącej w Spółce funkcję głównej księgowej na okoliczność sposobu i zakresu rozliczeń (procedury nettingu) stosowanego między Spółką a jej kontrahentami nierezydentami. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z zeznań świadka, uznając że zeznania te nie zmieniłyby ustalonego stanu faktycznego, gdyż przedmiot sporu nie wiąże się z rodzajem, sposobem i zakresem rozliczeń stosowanych między Spółkami. Ponieważ decyzja organu odwoławczego zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p. (tj. po dniu 31.12.2009 r.), organ na wstępie wyjaśnił, że Spółka 4 grudnia 2009 r. zapłaciła należność w podatku od towarów i usług, wynikającą z decyzji obejmującej marzec 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, co spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania przez zapłatę, tym samym zobowiązanie to nie mogło ponownie wygasnąć przez przedawnienie z upływem dnia 31.12.2009 r. Dalej, odwołując się do uchwały NSA z dnia 29.06.2009 r., (sygn. I FPS 9/08) organ przyjął, że skoro kryterium przedawnienia z art. 70 O.p. odnosi się także do kwoty do przeniesienia, a datą wyznaczającą początek biegu przedawnienia jest ostatni dzień roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu (w tym kwota do przeniesie, która nie jest zwracana), to w przypadku zwrotu pośredniego należy ustalić, czy za okres w którym skutki ekonomiczne tej kwoty zostały skonsumowane doszło do przedawnienia. Zdaniem organu, jeśli kwota do lub z przeniesienia bezpośrednio wpływa na wynik rozliczenia, który nie ulega przedawnieniu (w niniejszej sprawie za marzec 2004 r.) jako składnik tego rozliczenia, to skutki przerwania zawieszenia biegu przedawnienia lub wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę rozciągają się na wszystkie elementy tego rozliczenia, w tym na kwotę do przeniesienia. Ponadto organ wskazał, że także rozliczenie za styczeń 2004 r. rzutowało na rozliczenia za luty i marzec 2004 r., a decyzja określająca inną kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na luty i na marzec 2004 r. uprawomocniła się z dniem 18.11.2009 r., gdyż Spółka nie wnosiła odwołania. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że zasady opodatkowania usług telekomunikacyjnych ustawodawca określił w sposób szczególny, regulując odmiennie moment powstania obowiązku podatkowego oraz określając zasady opodatkowania w przypadku świadczenia tych usług na rzecz nierezydentów, tj. określając stawkę 0% podatku i moment wykazania obrotu z tego tytułu. W rozpoznawanej sprawie należność z faktur VAT (wystawionych 18.12.2003 r.), dokumentujących usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz nierezydenta, została zapłacona poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań między Spółka a jej kontrahentem, tym samym nie został spełniony warunek uprawniający do stosowania 0% stawki VAT, o jakim mowa w § 64 ust.2 pkt 3 rozporządzenia. Usługi te wykonane w listopadzie 2003 r. winny być opodatkowane wg 22 % stawki VAT i w myśl § 64 ust.4 rozporządzenia wykazane jako obrót w lutym 2004 r. Organ wyjaśnił, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz nierezydenta ma znaczenie kiedy usługę wykonano, a nie termin płatności za usługę. Termin płatności jest istotny w przypadku zastosowanie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit.b uptu. Wobec powyższego organ za niezasadne uznał zarzuty dotyczące braku ustaleń faktycznych w zakresie terminu płatności za usługi świadczone na rzecz B. Za chybiony organ uznał także zarzut, zastosowania przepisów ustawy, która od 1 maja 2004 r. nie obowiązywała, podnosząc, że skutki podatkowe czynności opodatkowanych należy oceniać na podstawie przepisów prawa materialnego, które obowiązywały w dacie wykonania tej czynności. Usługi Spółka wykonała w listopadzie 2003 r., tj. w okresie obowiązania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia. Stwierdzając, że uchylenie ustawy nie oznacza uchylenia skutków prawnych jakie powstały w czasie jej obowiązywania, organ powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.11.2005 r., sygn. akt I SA/BK 279/05. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zapłata spornej należności podatkowej - która nie jest wymagalna (co do której trwa postępowanie odwoławcze) i która została dokonana wyłącznie w wyniku bezprawnie nałożonego rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy spółka nie miała zamiaru zapłaty podatku - powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, - przez błędne zastosowanie § 64 rozporządzenia w okresie, gdy rozporządzenie to już nie obwiązywało, - przez błędną wykładnię § 64 rozporządzenia i uznanie, że przepis ten jest przepisem szczególnym, zmieniającym ustawowy moment powstania obowiązku podatkowego oraz uznanie, że obowiązek podatkowy powstał z upływem 90 dni od dnia wykonania usługi, a nie z chwilą upływu terminu płatności (art.6 ust. 8b pkt 1 lit.b uptu w związku z art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 uptu), tj. pomylenie instytucji momentu powstania obowiązku podatkowego z momentem ujęcia obrotu w rejestrze VAT. 2) rażące naruszenie przepisów procesowych mające istotne znaczenie w sprawie, w szczególności: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. nieustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta w oparciu o termin płatności, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje identycznie jak dla usług krajowych, - art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania H.O. – głównej księgowej Spółki na okoliczność sposobu rozliczeń między Spółkami i na podstawie tego dowodu ustalenie terminu płatności za sporne usługi, tym samym ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust.8b pkt 1 lit.b uptu, - art. 120 O.p. przez orzeczenie z pominięciem obowiązujących przepisów prawa. Ponadto Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy § 64 ust.1 pkt 2 lit.h, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia sprzeczne z art. 217 i art. 84 Konstytucji R.P. Podniosła także, że uzależnienie zastosowania 0% stawki VAT od posiadania dowodu, potwierdzającego przekazanie należność za usługę na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji R.P., a także stanowi przejaw nadmiernego formalizmu prawnego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazuje, że organ myli moment powstanie obowiązku podatkowego określony w ustawie z "elementem technicznym", o jaki mowa w § 64 rozporządzenia (tj. konieczność wykazania obrotu w danym miesiącu). Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w przypadku usług telekomunikacyjnych powstaję z chwilą upływu terminu płatności, a termin ten w procedurze nettingu ustalono na 1 czerwca 2004 r. Spółka podkreśla, że przepis określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego nie wymaga potwierdzenia, że nabywca dokonał płatności za tę usługę w określony sposób lub określonym terminie. Przy tak ustalonej dacie powstania obowiązku podatkowego organ winien zastosować przepisy ustawy o VAT, tj. przepisy obowiązujące w czasie, gdy powstał obowiązek podatkowy, brak też podstaw do stosowania przepisów rozporządzenia. Gdyby zachodziła potrzeba stosowania przepisów dawnej ustawy ustawodawca wprowadziłby regulacje przejściowe. Spółka zwraca też uwagę, że w ustawie o VAT miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych tj. miejscem gdzie powstawał obowiązek podatkowy było miejsce siedziby usługobiorcy nierezydenta.Spółka wyjaśnia także, że zapłaty dokonano poprzez potracenie kompensacyjne (pozakodeksowa umowa, której podstawą jest art.353 (1) kc), a nie przez potrącenie ustawowe (art. 498 kc). Uwzględniając powyższe Spółka stwierdza nieprawidłowe ustalenia staniu faktycznego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. W piśmie procesowym z 3 sierpnia 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka, powołując się na wyrok, jaki zapadł w składzie 7 sędziów NSA z dnia 20.06.2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, zarzuciła rażące naruszenie art. 208 § 1 O.p. przez organ odwoławczy polegające na kontynuowaniu postępowania i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań pomimo zaistnienia bezwzględniej przesłanki do umorzenia postępowania jaką jest przedawnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, jako najdalej idący, należy rozważyć zarzut przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. (tj. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy) określenia za luty 2004 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na marzec 2004 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2009 r. Bieg terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. może zostać przerwany lub zawieszony, może także wystąpić sytuacja, gdy poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji, zobowiązanie to wygaśnie na podstawie art. 59 § 1 pk 1 O.p. Kwestie dotyczące skutków zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wynika z decyzji nieostatecznej, zostały rozstrzygnięte w Uchwale NSA z 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., także wówczas, gdy następuje w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podziela także, prezentowany przez judykaturę, pogląd że okoliczności przedawniania zobowiązania podatkowego należy rozważać z uwzględnieniem innych przyczyn wygaśnięcia zobowiązań, w tym przez ich zapłatę. I tak jeśli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę to nie może wygasnąć ponownie przez przedawnienie ( por. Komentarz 2009 r. Ordynacja Podatkowa B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Wrocław 2009 r. str.369). Konsekwencja przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w trakcie postępowania międzyinstancyjnego wygasło do wysokości zapłaty, jest przyznanie prawa organowi podatkowemu do rozpoznania odwołania i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 §1 O.p.) lub uchylającej tę decyzję i określającej podatek w prawidłowej kwocie (art. 233 §2 pkt 1 O.p.), nie wyższej jednak od zapłaconej przez podatnika. Zobowiązanie w kwocie wyższej niż zapłacona wygasło bowiem przez przedawnienie z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego, Spółka w dniu 4 grudnia 2009 r zapłaciła zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r., realizując tym samym określoną za luty 2004 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie przedawnianie kwoty stanowiącej różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uchwale z dnia 29.06.2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, uwzględniając konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikające z niej zasady równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 uptu (zwrot pośredni), a termin przedawnienia zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Oznacza to, że w przypadku zwrotu pośredniego należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia, przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśniecie zobowiązania przez zapłatę. Takie rozumienie przedawnienia kwoty do przeniesienia, w ocenie Sądu, uwzględnia zarówno powołane wyżej zasady konstytucyjne, jak i zakaz interpretowania przepisów w sposób prowadzący do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. Uwzględnia też specyfikę podatku od towarów i usług, która polega na powiązaniu rozliczeń za poszczególne miesiące i eliminuje sytuacje w których dochodziłoby do przedawnienia za miesiąc za który określono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za następny okres za który określono zobowiązanie podatkowe do przedawnianie nie doszło na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub zapłaty zobowiązania. Zaskarżoną decyzją za luty 2004 r. określono kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Faktyczne rozliczenie tej kwoty nastąpiło w rozliczeniu za marzec 2004 r. Wynikające z tego rozliczenia zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę dokonaną przed upływem terminu przedawniania, tym samym, zdaniem Sądu, nie doszło do przedawnienia także kwoty do przeniesienia z lutego 2004 r. Bezzasadny, zdaniem Sądu, jest zarzut rażącego naruszenia art. 208 § 1 O.p., przez kontynuowanie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji mimo zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania, jaką jest przedawnienie, formułowany na gruncie wyroku NSA z dnia 20.06.2010 r. w składzie 7 sędziów NSA (sygn. akt I FPS 5/09). Na wstępie należy zaznaczyć, że powołany wyrok zapadł na gruncie stanu faktycznego odbiegającego w sposób zasadniczy od ustalonego w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym opisanym w ww. wyroku organ podatkowy wszczął bowiem postępowanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, powołując się na wygaśniecie zobowiązania na skutek zapłaty zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika. Sąd uznał, że " ..w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na skutek zapłaty (art. 59 §1 pkt 1 O.p.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnik orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określonego w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji, w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji." Wyrok ten nie formułuje odmiennych tez niż powoływana już uchwała NSA z dnia 8.10.2007 r. Uchwała odnosi się bowiem do sytuacji upływu terminu przedawnienia po wydaniu przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po wniesieniu odwołania i po dokonaniu zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia ze stanem faktycznym analogicznym jak w uchwale. Strona skarżąca podnosi także, że zapłata zaległości, wynikająca z decyzji pierwszoinstancyjnej, nie doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wskazuje, że należność nie była wymagalna, a zapłaty dokonała z uwagi na nałożony rygor natychmiastowej wykonalności, który w wyniku postępowania zażaleniowego został uchylony. Zgodnie z art. 224 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2009 r.), wniesienie odwołania nie wstrzymywało, z mocy prawa, wykonania decyzji organu I instancji, a zatem na podstawie decyzji nieostatecznej możliwe było prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 224 O.p. został uchylony, przez art. 1 pkt 36 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318). Uchylenie art. 224 O.p. uniemożliwia zatem organowi przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej, np. prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie takiej decyzji, chyba że zostanie nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności w trybie określonym w art. 239b O.p., Uchylenie art. 224 O.p. nie uniemożliwia jednak dokonania przez podatnika zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną. Zapłata należności wynikającej z decyzji nieostatecznej powoduje, także po uchyleniu art. 224 O.p., wygaśniecie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zapłaciła przed upływem terminu przedawnienia należność wynikającą z decyzji organu I instancji. Podnoszona kwestia nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w ocenie Sądu, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż przepis art. 239b § 4 O.p. daje możliwość zaskarżenie tego rozstrzygnięcia i z tej możliwości strona skarżąca skorzystała. Kolejne zarzuty skarżąca Spółka kieruje do § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h, ust. 2 i ust.4 rozporządzenia, jako podstawy rozstrzygnięcie w sprawie, podnosząc z jednej strony ich błędną wykładnię, z drugiej strony stwierdzając, że przepisy te są sprzeczne z art. 217 i art. 84 Konstytucji R.P., wchodzą bowiem w kompetencje rozwiązań zastrzeżonych dla ustawy, a dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, zaś uzależnienie stosowania 0% stawki VAT od posiadania dowodu wpłaty należności za usługę na rachunek bankowy podatnika, skarżąca uważa za niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji i stanowiące przejaw nadmiernego formalizmu prawnego. Zdaniem Sądu, jedynie zarzut błędnej wykładni § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h, ust. 2 i ust.4 rozporządzenia jest zasadny. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia tych przepisów istotnie mogła prowadzić do wniosku, że § 64 ust. 4 rozporządzenia modyfikuje wynikający z art. 6 ust.8b pkt 1 lit.b uptu moment powstania obowiązku podatkowego, wchodząc tym samym w zakres zastrzeżony dla regulacji ustawowych. Takie rozumienie tego przepisu nie jest możliwe do zaakceptowania. Zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług reguluje art. 6 uptu, który w ust. 8b pkt 1 lit.b, który przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych. Przy świadczeniu takich usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczenia z tytułu świadczenia tych usług. Przepis ten nie różnicuje momentu powstanie obowiązku podatkowego w zależności od podmiotu na rzecz którego usługi są świadczone (rezydent, nierezydent). Jednocześnie § 64 ust. 1 pkt 2 lit.h rozporządzenia obniża 22% stawkę podatku od towarów i usług do wysokości 0% dla usług telekomunikacyjnych, jeśli zostaną spełnione łącznie warunki określone w § 64 ust.2 rozporządzenia, tj. wówczas gdy: - usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów, niebędących podatnikami (pkt 1), - efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 2), - podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi (pkt 3). Przepis § 64 ust. 4 rozporządzenia pozwala podatnikowi, który nie spełnił warunku, o jakim mowa w ww. § 64 ust. 2 pkt 3, na wykazanie obrotu z tego tytułu w miesiącu, w którym warunek ten zostanie spełniony, jednak nie później niż przed upływem 90 dni od daty wykonania usługi. W przypadku niespełnienia warunków wynikających z § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia zastosowanie mają stawki właściwe dla sprzedaży tych usług w kraju (22%). Celem regulacji zamieszczonej w § 64 ust. 4 rozporządzenia jest umożliwienie podatnikowi skorzystanie z 0% stawki podatku, w sytuacji kiedy obowiązek podatkowy, wynikający z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit.b uptu, powstał przed upływem terminu, w którym winien posiadać dokument potwierdzający wpłatę na rachunek bankowy, tj. przed upływem 90 dni od dnia wykonania usługi. Wówczas, mimo że w myśl przepisów ustawy powstał obowiązek podatkowy, podatnik nie musi wykazywać obrotu i podatku wg 22% stawki. Obrót i 22 % podatek wykaże dopiero 90 dnia od dnia wykonania usługi, jeśli nie będzie posiadał stosownych dowodów wpłaty należności za usługę. Nie jest jednak uprawnione obciążanie podatnika podatkiem wg 22% stawki w terminie wynikającym z § 64 ust.4 rozporządzenia (90 dni od wykonania usługi) jeśli w tym terminie nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 8b pkt 1 lit.b uptu, tj. jeśli nie upłynął jeszcze termin płatności wynikający z umowy. Błędne jest zatem przekonanie organu, że w przypadku zastosowania § 64 ust.1 pkt 2 lit.h, ust 2 oraz ust. 4 rozporządzenia nie jest potrzebne ustalanie czy między podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne została zawarta umowa i czy z umowy tej wynika termin płatności za te usługi. Błędna wykładnia ww. przepisów rozporządzania spowodowała, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonał wszystkich istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, co także podniesiono w skardze. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że skarżąca Spółka w terminie wynikającym z § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia nie posiadała dowodu potwierdzającego, że należność za wykonane usługi telekomunikacyjne, udokumentowane fakturami wystawnymi w dniu 18.12.2003 r. na rzecz B. (nierezydenta), została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy skarżącej w banku krajowym, gdyż należność została uregulowana przez kompensatę wzajemnych zobowiązań między spółkami. Ten sposób regulowania należności nie uprawnia skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniła warunku przewidzianego w § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Organy podatkowe nie ustaliły jednak kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz B. (nierezydenta), w szczególności czy zachodziły przesłanki do ustalenia z tytułu świadczenia tych usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit.b uptu, czy też obowiązek podatkowy powstał na podstawie innych przepisów. Ustalenia te mają istotne znaczenie w sprawie, decydują bowiem w którym z okresów rozliczeniowych Spółka miała obowiązek wykazać do opodatkowania usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz nierezydenta. Ma to także znaczenia dla ustalenia czy w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien ustalić czy istniała między skarżącą Spółką a B. umowa, o jakiej mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 uptu oraz czy i jaki określono w tej umowie termin płatności. W przypadku braku umowy organ winien ustalić kiedy i na podstawie jakiego przepisu powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez skarżącą na rzecz B. usług telekomunikacyjnych i czy w związku z tym zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu § 64 ust. 4 rozporządzenia, czy przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie sporna była także kwestia dotycząca obowiązywania prawa w czasie. Organ podatkowy wywodził, że skutki podatkowe czynności opodatkowanych należy oceniać na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wykonania czynności. Ponieważ usługi telekomunikacyjne na rzecz B. skarżąca wykonała w listopadzie 2003 r. należy stosować przepisy wówczas obowiązujących ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (uptu) i rozporządzenia. Strona skarżąca twierdziła, że decydujące znaczenia dla ustalenia, która z ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług winna być stosowana ma ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli w przypadku świadczenie usług telekomunikacyjnych terminu płatności, który w odniesieniu do w usług udokumentowanych fakturami z dnia 18.12.2003 r. przypadał na dzień 1 czerwca 2004 r., tj. dzień dokonania kompensaty. W dniu 1 czerwca 2004 r. obowiązywała już ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). Kwestia obowiązywania prawa w czasie winna być rozważana z uwzględnieniem ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przepisów intertemporalnych, a w przypadku ich braku przy zastosowaniu generalnej zasady o obowiązywaniu nowego prawa. Ustawa o VAT, uchylając z dniem 1 maja 2004 r. ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wprowadziła żadnych regulacji przejściowych, co oznacza, że do czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r. zastosowanie mają przepisy ustawy dawnej (tj. ustawy z dnia 8.01.1993 r.), zaś do czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał po dniu 30 kwietnia 2004 r. przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy której z ustaw winny być zastosowane w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy nie zawsze powstaje w chwili wykonania usługi, na co także zwracał uwagę WSA w Białymstoku w powoływanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 10.11.2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 279/05). Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawiera art. 6 uptu. Organ podatkowy winien ustalić czy w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącą na rzecz B., udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu 18.12.2003 r. obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi, wystawienia faktury, czy wystąpiły przesłanki do ustalenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust.8b pkt 1 lit.b uptu. Ostatni z zarzutów skargi wskazujący na niegodność z art. 64 ust.1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust 1 i art. 2 Konstytucji R.P. wprowadzonego przez § 64 ust.2 pkt 3 rozporządzenia uzależnienia możliwość skorzystania przez podatnika ze stawki 0% od posiadania dowodu, że należność za wykonaną usługę została zapłacona przez przekazanie na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Powołane przez stronę skarżącą przepisy Konstytucji odnoszą się do ochrony własności, ochrony konstytucyjnych wolności i praw, równości wobec prawa, urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, Sąd nie stwierdził aby zasady te zostały naruszone wprowadzeniem w rozporządzeniu, w zgodzie z delegacją ustawową, warunków uprawniających podatników do korzystania z obniżonej 0% stawki VAT, a w uzasadnieniu skargi brak szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie. Trudno też uznać za przejaw nadmiernego formalizmu prawnego uzależnienie stosowania obniżonej stawki VAT od dokonania zapłaty za usługę poprzez wpłatę należności na rachunek bankowy podatkami w banku krajowym. Uwzględniając, że w zaskarżonej decyzji na skutek błędnej wykładni § 64 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit.b uptu, organ naruszył przepis art. 187 § 1 O.p. przez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 powołanej wyżej ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach postępowania art. 200 tej ustawy.