I SA/Wr 425/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak(sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.954 (dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2004 r. Przedmiotem działalności gospodarczej strony jest m. in. świadczenie usług telekomunikacyjnych w trybie nabywcy i dostawcy hurtowego. W toku postępowania stwierdzono, że między stroną a firmą B ( [...]) została dokonana w czerwcu 2004 r. kompensata wzajemnych zobowiązań, która była podstawą rozliczenia w czerwcu 2004 r. sprzedaży usług telekomunikacyjnych udokumentowanych fakturami VAT: [...],[...],[...] z [...],[...],[...],[...],[...] z dnia [...], [...],[...],[...], [...] z dnia [...],[...],[...],[...],[...] z dnia [...], [...],[...],[...] z dnia [...] z zastosowaniem stawki VAT 0%, łączna wartość 8.388.979,66 zł. Organy podatkowe na podstawie § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h, ust. 2, ust. 4 rozporz. z dnia 30 czerwca 2002 r. Min. Fin. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) uznały, że rozliczenia kompensat nie dawały podstawy do zastosowania stawki VAT 0% przy sprzedaży na rzecz nierezydenta usług telekomunikacyjnych, tym samym podatnik zobowiązany był do stosowania stawki VAT 22% i wykazanie obrotu z upływem 90 dni od daty wykonania poszczególnej usługi w lutym, marcu, kwietniu 2004 r.. Ponadto ustalono na podstawie pisma dotyczącego kompensaty, że na skutek rozliczenia między firmami firma B wpłaciła na rzecz strony kwotę 254.205,42 Euro, które wpłynęła na rachunek strony w dniu 3.06.2004r. do [...], a jej przedmiotem były wymienione i inne faktury dokumentujące usługi telekomunikacyjne. Dopłata dotyczyła różnicy pomiędzy wzajemnie potrącanymi należnościami. Dopłata ta spełnia warunki z § 64 ust. 4 rozporz. Min. Fin., co oznacza, że strona w związku z dopłatą, miała prawo do skorygowania w czerwcu 2004 r. obrotu, który został uprzednio opodatkowany w stawce VAT 22%. Korekta ta ma zastosowanie do usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta opodatkowanych w lutym, marcu, kwietniu i maju 2004 r., co skutkowało pomniejszeniem podatku należnego o kwotę 209.141,88 zł. Ponadto organ stwierdził, że I.1) w marcu 2004 r. strona wykonywała na rzecz B nierezydenta ([...]) usługi telekomunikacyjne określane na fakturach jako: "połączenia telefoniczne w ruchu międzyoperatorskim 03/2004 (opłata za połączenia zainicjowane za granicą); Marża C; - które udokumentowała wystawionymi w dniu 20.04.2004 r. fakturami: [...],[...],[...],[...], ujętymi w rejestrze faktur eksportowych w czerwcu 2004 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres jako opodatkowane stawką VAT 0%". Jako podstawę do zastosowania stawki VAT 0% wskazał organ § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h) w zw. z § 64 ust. 2 pkt. 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT, w którym wymieniono trzy warunki uzasadniające łącznie zastosowanie tej stawki, m. in. posiadanie przez podatnika dowodu, że należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od wykonania usługi, którego strona nie spełniła, bowiem uregulowania należności nastąpiło w drodze kompensaty, co zdaniem organu było dopuszczalną formą uregulowania należności, ale nie spełniającą warunku z rozporządzenia. Ponadto wskazał organ, że wystawione faktury dokumentują usługi wykonane w marcu 2004 r., co powoduje, że określony w cyt. przepisie termin do uiszczenia należności (90 dni) należy liczyć od 1 kwietnia 2004 r. i zgodnie z rozporządzeniem obowiązek wykazania i zadeklarowania podatku należnego powstał w czerwcu 2004 r. W związku z tym, że w omawianej kwestii nie dotrzymano tego terminu, mając na względzie przepis § 64 ust. 4 rozporządzenia obowiązek rozliczenia sprzedaży powstał w czerwcu 2004 r. przy zastosowaniu stawki z art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem organu podatkowego ponieważ przedmiotowe usługi wykonane zostały w marcu 2004 r., a więc pod rządami "starej" ustawy o podatku VAT uchylonej z dniem 1 maja 2004 r., należy stosować regulacje obowiązujące w momencie wykonania usługi. Opisane zdarzenie spowodowało zaniżenie w czerwcu 2004 r. podatku należnego w stawce 22% o kwotę 273.632,96 zł. Naruszenie treści przepisu art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług skutkowało: 2) w dniu [...] strona wystawiła fakturę nr [...] na rzecz firmy D dotyczącą opłaty za okres 03.2004 r., ujętą w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2004 r., i za ten okres rozliczoną. Ustalono, że faktura ta wpłynęła do strony w dniu 4.05.2004 r., a rozliczenie podatku nastąpiło w maju 2004r., mimo, iż zgodnie z umową winno nastąpić w czerwcu 2004 r., a nie ujęcie faktury w rozliczeniu w czerwcu 2004 r. skutkowało zaniżeniem w czerwcu podatku należnego o kwotę 7.219,64 zł. Przesunięcie rozliczenia podatku należnego na okres późniejszym ma jedynie charakter porządkujący. 3) w dniu [...] strona wystawiła fakturę na rzecz E nr [...] za prace w projekcie E wykonane w kwietniu 2004 r. Strona uznała, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., że w związku z tym, że miejscem świadczenia jest miejsce siedziby nabywcy usługi, to transakcja nie podlega opodatkowaniu w kraju, a obowiązek został przeniesiony na kontrahenta. Odwołał się organ do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako mającą zastosowanie w sprawie w związku z wykonaniem czynności w kwietniu 2004 r. i stosownie do art. 6 ust. 8b pkt 7 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymania towaru. Kwota wynikająca z faktury w wys. 62.922,93 zł. winna być wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r., opodatkowaną stawką VAT 0%. Ponadto: 4) strona na podstawie dokumentu [...] z dnia [...] wystawionego przez F dokonała zakupu oprogramowania do archiwizacji na potrzeby własne. Wskazał organ na przepis art. 27 ust. 1, art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że strona z tytułu nabycia oprogramowania wraz z licencją zobowiązana była do rozliczenia przedmiotowej transakcji fakturą wewnętrzną VAT i zastosowanie stawki właściwej dla takich transakcji w kraju 22% oraz wykazania podatku należnego w deklaracji VAT-& z tytułu importu usług. Zapłata faktury została dokonana w dniu 17.06.2004 r., a więc zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Nie rozliczenie przez stronę w czerwcu 2004 r. importu usług spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 250,92 zł., a na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT także zaniżenie podatku naliczonego o tę samą kwotę. Jednocześnie wskazał organ, że w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2004 r. nie bierze udziału kwota nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji podatkowej, która została zmieniona w wyniku decyzji organów podatkowych określając ej rozliczenie podatku VAT za maj 2004 r. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z importem d) i e) Spółka winna rozliczyć podatek naliczony w łącznej kwocie 5.488,35 zł. W decyzji organu I instancji za kwiecień 2004 r. kwota 5.488,35 zł,. uwzględniona została jako podatek należny. W decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia 2004 r. 0kreślono Spółce zobowiązanie w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższe ustalenia skutkowały określenia stronie rozliczenia za czerwiec 2004 r. w sposób odmienny niż wynika to ze złożonej deklaracji. W skardze strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa § 64 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez zastosowanie przepisu § 64 rozporz. w okresie, gdy nie obowiązywał, mimo braku przepisów przejściowych, błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, ze stanowi on przepis szczególny zmieniający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wynikający z przepisu art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez pomylenie instytucji o obowiązku podatkowym z momentem ujęcia w rejestrze; naruszenia art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego nie zastosowanie za okres, w którym obowiązywał; naruszenie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (art. 9 ust. 2 pkt e) VI Dyrektywy w zw. z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu do UE, zgodnie z którym miejscem opodatkowania usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydentów jest miejsce siedziby usługobiorcy, a w konsekwencji opodatkowanie stawką VAT 22% dla usług, których miejscem opodatkowania jest Polska; naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydentów w oparciu o termin płatności, podczas gdy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje identycznie jak dla usług krajowych, dla których dokonano szeregu ustaleń odnoszących się do terminu płatności; art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania głównej księgowej Spółki na okoliczność sposobu rozliczeń między spółkami, a w konsekwencji ustalenia terminu płatności w rozumieniu art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a zatem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz nierezydenta usług telekomunikacyjnych, a w konsekwencji nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia; art. 120 Ordynacji – zasady praworządności przez orzeczenie z pominięciem obowiązujących przepisów prawa. Ponadto zarzuciła strona rażące naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że zapłata spornej należności, która nie jest wymagalna i która została dokonana w wyniku nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji jego nieprzedawnieni i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ja decyzji organów podatkowych. Niezależnie od tego zarzuciła strona, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis § 64 ust. 1 pkt 2 lit. H, ust. 2 i ust. 4 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r., które są sprzeczne z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w poddanej kontroli Sądu sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony skarżącej zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych w marcu 2004 r. na rzecz nierezydenta – B, udokumentowanych wystawionymi fakturami z dnia [...] Nr [...],[...],[...],[...], które strona ujęła w rejestrze faktur eksportowych w czerwcu 2004 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane w stawce VAT 0%, ze względu na uregulowanie w tym miesiącu należności wynikającej z tych faktur w drodze kompensaty (w dniu 4 czerwca 2004 r.). Zdaniem organów postępowanie strony jest nieprawidłowe i skutkowało zaniżeniem podatku należnego w stawce 22% w miesiącu czerwcu 2004 r. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zarzutów skargi jako najdalej idący należy rozważyć zarzut przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. (tj. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy) zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 31 grudnia 2009 r. Bieg terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji może zostać przerwany lub zawieszony, może także wystąpić sytuacja, gdy poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji, zobowiązanie to wygaśnie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy. Kwestie dotyczące skutków zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wynika z decyzji nieostatecznej, zostały rozstrzygnięte w uchwale NSA z 8 października 2007r. (sygn. akt I FPS 4/07). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podziela także, prezentowany przez judykaturę, pogląd, że okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego należy rozważać z uwzględnieniem innych przyczyn wygaśnięcia zobowiązań, w tym przez ich zapłatę. I tak jeśli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę to nie może wygasnąć ponownie przez przedawnienie (por. Komentarz 2009 r. Ordynacja Podatkowa B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Wrocław 2009 r. str.369). Konsekwencją przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w trakcie postępowania międzyinstancyjnego wygasło do wysokości zapłaty jest przyznanie prawa organowi podatkowemu do rozpoznania odwołania i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 §1 O.p.) lub uchylającej tę decyzję i określającej podatek w prawidłowej kwocie (art. 233 §2 pkt 1 O.p.), nie wyższej jednak od zapłaconej przez podatnika. Zobowiązanie w kwocie wyższej niż zapłacona wygasło bowiem przez przedawnienie z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego, Spółka uregulowała należności wynikające z decyzji dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 4 grudnia 2009 r., tym samym zobowiązanie za czerwiec 2004 r. wygasło przez zapłatę do wysokości uregulowanej, przed upływem terminu przedawniania i organ odwoławczy mógł rozpoznać wniesiony przez Spółkę środek zaskarżenia. Bezzasadny, zdaniem Sądu, jest zarzut rażącego naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez kontynuowanie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji mimo zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania, jaką jest przedawnienie, formułowany na gruncie wyroku NSA z dnia 20.06.2010 r. w składzie 7 sędziów NSA (sygn. akt I FPS 5/09). Należy zaznaczyć, że powołany wyrok zapadł na tle stanu faktycznego odbiegającego w sposób zasadniczy od ustalonego w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym opisanym w ww. wyroku w składzie 7 sędziów NSA organ podatkowy wszczął bowiem postępowanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, powołując się na wygaśniecie zobowiązania na skutek zapłaty zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika. Sąd uznał, że " ..w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na skutek zapłaty (art. 59 §1 pkt 1 O.p.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określonego w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji, w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji." Wyrok ten nie formułuje odmiennych tez niż powoływana już uchwała NSA z dnia 8.10.2007 r. Uchwała odnosi się bowiem do sytuacji upływu terminu przedawnienia po wydaniu przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po wniesieniu odwołania i po dokonaniu zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia ze stanem faktycznym analogicznym jak w uchwale. Strona skarżąca podnosi także, że zapłata zaległości wynikająca z decyzji pierwszoinstancyjnej nie doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wskazuje, że należność nie była wymagalna, a zapłaty dokonała z uwagi na nałożony rygor natychmiastowej wykonalności, który w wyniku postępowania zażaleniowego został uchylony. Zgodnie z art. 224 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2009 r.), wniesienie odwołania nie wstrzymywało, z mocy prawa, wykonania decyzji organu I instancji, a zatem na podstawie decyzji nieostatecznej możliwe było prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 36 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318). Uchylenie art. 224 Ordynacji uniemożliwia zatem organowi przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej, np. prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie takiej decyzji, zaliczenie nadpłaty, chyba że zostanie nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności w trybie określonym w art. 239b Ordynacji. Uchylenie art. 224 nie uniemożliwia jednak dokonania przez podatnika zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną. Zapłata należności wynikającej z decyzji nieostatecznej powoduje, także po uchyleniu art. 224, wygaśniecie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zapłaciła przed upływem terminu przedawnienia należność wynikającą z decyzji organu I instancji. Podnoszona kwestia nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w ocenie Sądu, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż przepis art. 239b § 4 Ordynacji daje możliwość zaskarżenie tego rozstrzygnięcia i z tej możliwości strona skarżąca skorzystała. Kolejne zarzuty skarżąca Spółka kieruje do § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h, ust. 2 i ust.4 rozporządzenia, jako podstawy rozstrzygnięcie w sprawie, podnosząc z jednej strony ich błędną wykładnię, z drugiej strony stwierdzając, że przepisy te są sprzeczne z art. 217 i art. 84 Konstytucji R.P., wchodzą bowiem w kompetencje rozwiązań zastrzeżonych dla ustawy a dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, zaś uzależnienie stosowania 0% stawki VAT od posiadania dowodu wpłaty należności za usługę na rachunek bankowy podatnika, uważa za niegodne z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji i stanowiące przejaw nadmiernego formalizmu prawnego. Zdaniem Sądu, jedynie zarzut błędnej wykładni § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h, ust. 2 i ust.4 rozporządzenia jest zasadny. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia tych przepisów istotnie mogła prowadzić do wniosku, że § 64 ust. 4 rozporządzenia modyfikuje wynikający z art. 6 ust.8b pkt 1 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego, wchodząc tym samym w zakres zastrzeżony dla regulacji ustawowych. Takie rozumienie tego przepisu nie jest możliwe do zaakceptowania. Zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług reguluje art. 6 ustawy o podatku VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., który w ust. 8b pkt 1 lit. b przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych. Przy świadczeniu takich usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczenia z tytułu świadczenia tych usług. Przepis ten nie różnicuje momentu powstanie obowiązku podatkowego w zależności od podmiotu na rzecz którego usługi są świadczone (rezydent, nierezydent). Jednocześnie § 64 ust. 1 pkt 2 lit.h rozporządzenia obniża 22% stawkę podatku od towarów i usług do wysokości 0% dla usług telekomunikacyjnych, jeśli zostaną spełnione łącznie warunki określone w § 64 ust.2 rozporządzenia, tj. wówczas gdy: - usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów, niebędących podatnikami (pkt 1), - efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 2), - podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi (pkt 3). Przepis § 64 ust. 4 rozporządzenia pozwala podatnikowi, który nie spełnił warunku, o jakim mowa w ww. § 64 ust. 2 pkt 3, na wykazanie obrotu z tego tytułu w miesiącu, w którym warunek ten zostanie spełniony, jednak nie później niż przed upływem 90 dni od daty wykonania usługi. W przypadku niespełnienia warunków wynikających z § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia zastosowanie mają stawki właściwe dla sprzedaży tych usług w kraju (22%). Celem regulacji zamieszczonej w § 64 ust. 4 rozporządzenia jest umożliwienie podatnikowi skorzystanie z 0% stawki podatku, w sytuacji kiedy obowiązek podatkowy, wynikający z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit.b ustawy, powstał przed upływem terminu, w którym winien posiadać dokument potwierdzający wpłatę na rachunek bankowy, tj. przed upływem 90 dni od dnia wykonania usługi. Wówczas mimo, że w myśl przepisów ustawy powstał obowiązek podatkowy, podatnik nie musi wykazywać obrotu i podatku wg 22% stawki. Obrót i 22 % podatek wykaże dopiero 90 dnia od dnia wykonania usługi, jeśli nie będzie posiadał stosownych dowodów wpłaty należności za usługę. Nie jest jednak uprawnione obciążanie podatnika podatkiem wg 22% stawki w terminie wynikającym z § 64 ust.4 rozporządzenia (90 dni od wykonania usługi), jeśli w tym terminie nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 8b pkt 1 lit.b ustawy, tj. jeśli nie upłynął jeszcze termin płatności wynikający z umowy. Błędne jest zatem przekonanie organu, że w przypadku zastosowania § 64 ust.1 pkt 2 lit.h, ust 2 oraz ust. 4 rozporządzenia nie jest potrzebne ustalanie czy między podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne została zawarta umowa i czy z umowy tej wynika termin płatności za te usługi. Błędna wykładnia ww. przepisów rozporządzania spowodowała, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonał wszystkich istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, co także podniesiono w skardze. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że skarżąca Spółka w terminie wynikającym z § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia nie posiadała dowodu potwierdzającego, że należność za wykonane usługi telekomunikacyjne, udokumentowane fakturami wystawnymi w dniu 16.03.2004 r. na rzecz B (nierezydenta), została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy skarżącej w banku krajowym, gdyż należność została uregulowana przez kompensatę wzajemnych zobowiązań między spółkami. Ten sposób regulowania należności nie uprawnia skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniła warunku przewidzianego w § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia. Zasadniczym zarzutem skarżącej, którego zasadność podziela Sąd, jest zarzut, że organy podatkowe nie ustaliły momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz B (nierezydenta), w szczególności czy zachodziły przesłanki do ustalenia z tytułu świadczenia tych usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy czy też obowiązek podatkowy powstał na podstawie innych przepisów. Ustalenia te mają istotne znaczenie w sprawie, decydują bowiem, w którym z okresów rozliczeniowych Spółka miała obowiązek wykazać do opodatkowania usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz nierezydenta. Ma to więc znaczenie dla ustalenia czy w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z 8 stycznia 1998 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) czy przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ podatkowy wywodził, że skutki podatkowe czynności opodatkowanych należy oceniać na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wykonania czynności. Ponieważ usługi telekomunikacyjne na rzecz B skarżąca wykonała w marcu 2004 r. należy stosować przepisy wówczas obowiązujących ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i powołanego wyżej rozporządzenia. Strona skarżąca natomiast twierdziła, że decydujące znaczenia dla ustalenia, która z ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług winna być stosowana, ma ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli w przypadku świadczenie usług telekomunikacyjnych termin płatności, który w odniesieniu do w usług udokumentowanych fakturami z dnia 16.03.2004 r. przypadał na dzień 1 czerwca 2004 r., tj. dzień dokonania kompensaty, a więc obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kwestia obowiązywania prawa w czasie winna być rozważana z uwzględnieniem ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przepisów intertemporalnych, a w przypadku ich braku przy zastosowaniu generalnej zasady o obowiązywaniu nowego prawa. Ustawodawca tworząc akt normatywny rozstrzyga o terminie wejścia w życie przepisów zawartych w tym akcie, ale także podejmuje decyzje w dwóch kwestiach: 1)czy stanowione przez niego przepisy mają być stosowane: a) wyłącznie do stanów rzeczy, zdarzeń czy stosunków, które powstaną po wejściu w życie danego aktu, b) wyłącznie do stanów rzeczy, zdarzeń czy stosunków, które powstały i zakończyły się przed dniem wejścia w życie danego aktu normatywnego (wyłącznie retroaktywne działalnie prawa), c) do wszystkich stanów rzeczy, stosunków czy zdarzeń danego rodzaju, które powstaną po wejściu w życie aktu oraz które powstały przed wejściem w życie aktu normatywnego, przy czym – w tym ostatnim przypadku – od początku ich powstania w przeszłości albo od dowolnego momentu w przeszłości (m. in. retroaktywne działanie prawa). 2)ponadto, jeżeli ustawodawca normuje jakąś dziedzinę spraw uprzednio już przez prawo regulowaną, do jego kompetencji należy rozstrzygnięcie, jakie przepisy – od momentu ich wejścia w życie – należy stosować do tych stosunków i spraw, które powstały czy rozpoczęły się przed wejściem nowych przepisów w życie, ale trwają nadal czy są w toku w momencie dokonywania zmiany prawa. Ustawodawca może podjąć jedną z następujących decyzji: a) do spraw tych należy stosować przepisy nowe (tzw. bezpośrednie działanie nowego prawa), b) do spraw tych należy stosować przepisy dawne, c) do spraw tych należy stosować jakieś przepisy specjalnie w tym celu przygotowane, specjalne przepisy przejściowe, wprowadzane wprawdzie nowym aktem normatywnym, ale odmienne od przepisów dawnych oraz od pozostałych przepisów nowego aktu normatywnego (S. Wronkowska, M. Zieliński "Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych" Urząd Rady Ministrów, Warszawa 1993). Rozstrzygnięciem w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. dającym przykład rozwiązania opisanego wyżej pkt 2b) jest np. przepis art. 171, który w ust. 1 stanowi, że "W przypadku umowy komisu, gdy komitent wydał towar komisantowi przed dniem 1 maja 2004 r. i nie powstał obowiązek podatkowy przed tym dniem, u komisanta i komitenta obowiązek ten oraz podstawę opodatkowania określa się do tych transakcji według zasad określonych w ustawie wymienionej w art. 175"; a w ust. 2 "W przypadku umowy komisu, gdy komisant nabył towar lub dokonał importu towaru przed dniem 1 maja 2004 r. i wydaje ten towar komitentowi po dniu 30 kwietnia 2004 r., ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru zgodnie z przepisami ustawy za miesiąc maj, jeżeli podatek ten nie został rozliczony przed dniem 1 maja 2004 r. przez komitenta." Ustawa o VAT z dnia 11 marca 2004 r., uchylając z dniem 1 maja 2004 r. ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wprowadziła żadnych regulacji przejściowych odnośnie usług telekomunikacyjnych, których opodatkowanie jest przedmiotem sporu, a więc decydującym będą przepisy ustawy obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli do czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r. zastosowanie mają przepisy ustawy dawnej (tj. ustawy z dnia 8.01.1993 r.), zaś do czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał po dniu 30 kwietnia 2004 r. przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przepisy której z ustaw winny być zastosowane w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy, określany przez ustawy regulujące poszczególne podatki, powstaje wówczas, gdy danemu podmiotowi można przypisać sytuację faktyczną lub prawną, z którą prawo wiąże powstanie obowiązku nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz państwa. Jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług, gdy określona czynność prawna uznawana jest dla celów podatkowych za czynność samoistną – tworzy zamknięty stan faktyczny podlegający opodatkowaniu - konieczne jest normatywne ustalenie wprost momentu powstania obowiązku podatkowego. Tego rodzaju czynności występują w podatkach obrotowych, gdzie każdy akt obrotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach ustawodawca sam ustala moment powstania obowiązku podatkowego, co nie oznacza jednak, że nie można do aktów prawnych, w których znajdują się takie regulacje, odnosić również generalnych reguł dotyczących powstania obowiązku podatkowego w ogóle (R. Mastalski "Prawo podatkowe 4.wydanie, C.H.Beck, Warszawa 2006). W sytuacji podatku od towarów i usług, gdy przewidziane przez prawo czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, każda czynność podlegająca opodatkowaniu związana z danym podmiotem rodzi zobowiązanie podatkowe, które musi być oczywiście poprzedzone stwierdzeniem momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, dlatego też ustawodawca w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przyjmuje ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego, która podlega modyfikacji w dalszych przepisach tego artykułu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien ustalić czy istniała między skarżącą Spółką a B umowa, o jakiej mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz czy i jak określono w tej umowie termin płatności. W przypadku braku umowy organ winien ustalić kiedy i na podstawie jakiego przepisu powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez skarżącą na rzecz B usług telekomunikacyjnych, czy z chwilą wykonania usługi, wystawienia faktury, czy wystąpiły przesłanki do ustalenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust.8b pkt 1 lit.b ustawy i czy w związku z tym zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 64 ust. 4 rozporządzenia, czy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dokonując oceny ostatniego z zarzutów skargi, wskazującego na niezgodność z art. 64 ust.1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust 1 i art. 2 Konstytucji R.P., wprowadzonego przez § 64 ust.2 pkt 3 rozporządzenia uzależnienia możliwości skorzystania przez podatnika ze stawki 0% od posiadania dowodu, że należność za wykonaną usługę została zapłacona przez przekazanie na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym, uznał Sąd, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Powołane przez stronę skarżącą przepisy Konstytucji odnoszą się do ochrony własności, ochrony konstytucyjnych wolności i praw, równości wobec prawa, urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, Sąd nie stwierdził aby zasady te zostały naruszone wprowadzeniem w rozporządzeniu, w zgodzie z delegacją ustawową, warunków uprawniających podatników do korzystania z obniżonej 0% stawki VAT, a w uzasadnieniu skargi brak szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie. Trudno też uznać za przejaw nadmiernego formalizmu prawnego uzależnienie stosowania obniżonej stawki VAT od dokonania zapłaty za usługę poprzez wpłatę należności na rachunek bankowy podatkami w banku krajowym. Podsumowując stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 64 ust. 4 rozporządzenia organ a także naruszenia przepisu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w związku z czym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 powołanej wyżej ustawy a rozstrzygnięcie o kosztach postępowania art. 200 tej ustawy.