III SA/Wa 906/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] września 2009 r., uzupełnionym w dniu [...] listopada 2009 r. J. G. – zwany dalej Skarżącym - zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaprzestania umowy najmu lub dzierżawy. W uzasadnieniu wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest a także może w przyszłości stać się wspólnikiem spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Spółka ta jest lub w przyszłości może stać się właścicielem budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (dalej łącznie nazwane nieruchomościami mieszkalnymi). Nieruchomości mieszkalne będą stanowić dla spółki środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22a i art. 22b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), które w przypadku spełnienia warunków określonych przepisami podlegają amortyzacji. Spółka rozważa odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych. Odpłatne zbycie miałoby miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło/nastąpi nabycie lub wybudowanie nieruchomości mieszkalnych przez spółkę. Jednakże możliwe jest także, że odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych miałoby miejsce po upływie pięciu lat od wskazanego powyżej terminu. Spółka jest, a także może stać się również w przyszłości właścicielem nieruchomości nienależących do nieruchomości mieszkalnych, a w szczególności budynków lub lokali użytkowych (lub udziału w nich), nieruchomości gruntowych lub praw użytkowania wieczystego gruntu (lub udziału w nich) niezwiązanych z budynkiem lub lokalem mieszkalnym ("pozostałe nieruchomości"). Pozostałe nieruchomości mogą być środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi spółki w rozumieniu przepisów art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f. albo mogą być towarami handlowymi lub produktami gotowymi spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Spółka rozważa odpłatne zbycie pozostałych nieruchomości. Skarżący dodał, że jest w posiadaniu skierowanej do niego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2009 r., w której Minister Finansów stwierdził iż "przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych będących w spółce środkami trwałymi stanowi dla wnioskodawcy przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f." W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Skarżący zapytał "czy w przypadku, gdy spółka zaprzestanie najmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnych oraz nie będą one w inny sposób używane przez spółkę, przy czym decyzja o rezygnacji z ich najmu lub używania będzie miała charakter trwały -a nieruchomości te uprzednio były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki oraz są spełnione pozostałe warunki określone w art. 22a-22c u.p.d.o.f. - nieruchomości tych nie należy już uznawać za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne spółki ?" Zdaniem Skarżącego aby dany przedmiot mógł być zaliczony do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, musi on spełnić warunki przewidziane w u.p.d.o.f. A contrario, jeśli jeden z wymogów nie będzie już spełniony w sposób trwały, przedmiot taki nie może być zakwalifikowany do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący powołując się na wyroki sądów administracyjnych wskazał, że możliwość wycofania składnika majątkowego z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie jest w orzecznictwie kwestionowana. Jeśli więc spółka w sposób trwały zrezygnuje z umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnych oraz nie będą one w inny sposób używane przez spółkę, a uprzednio były one zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz spełnione będą pozostałe warunki określone w art. 22a-22c u.p.d.o.f., nieruchomości tych nie należy już uznawać za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, lecz za towary handlowe spółki. W konsekwencji należy wykreślić je z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2009r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Organ podkreślił ponadto, że w świetle powołanego powyżej przepisu, amortyzacji podlega taki składnik majątku, który: • jest własnością (współwłasnością) podatnika, oraz • jest nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, oraz • jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, oraz • jego przewidywany okres używania przekracza rok, oraz • jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo jest oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. W opisanym stanie faktycznym spółka zaprzestanie najmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnych, nieruchomości te nie będą w inny sposób używane przez spółkę. Decyzja o rezygnacji z ich najmu lub używania przez spółkę będzie miała charakter trwały. Odnosząc się zatem do powyższego stwierdził, iż amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane i wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem odpisów amortyzacyjnych należy zaprzestać od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano najmu przedmiotowych nieruchomości. Zdaniem organu decyzja o trwałym zaprzestaniu wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości mieszkalnych nie oznacza, że mogą być one uznane za towary handlowe. Zdaniem organu trwała rezygnacja z wykorzysty3wania tych nieruchomości w działalności gospodarczej nie oznacza, że nieruchomości te po wyłączeniu ich z ewidencji środków trwałych mogą być zakwalifikowane do towarów handlowych(podkreślenie Sądu). Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze z dnia [...] marca 2010 r. Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i c u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz przepisów art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., powoływanej dalej jako O.p.) W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w interpretacji przepisu, na podstawie którego stwierdził, że nie jest możliwe przekwalifikowanie środka trwałego, po jego wykreśleniu z ewidencji środków trwałych, na towar handlowy. Dodał, że organ potwierdził, że o klasyfikacji decyduje sam podatnik. W związku z powyższym Skarżący uważa, że może przekwalifikowywać składniki majątku ze środków trwałych na towary handlowe, zgodnie z bieżącymi potrzebami oraz faktycznym statusem takich składników majątku. Skarżący stanął na stanowisku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest szczegółowych uregulowań odnośnie przekwalifikowywania składników majątku ze środków trwałych na towary handlowe. W związku tym, zgodnie z zasadą, że co nie jest wprost zabronione, jest dozwolone, takie przekwalifikowywanie powinno być możliwe. Poza tym Skarżący powołał się na ugruntowany w orzecznictwie pogląd "in dubio pro tributario", czyli że wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Na potwierdzenie tej tezy przytoczył szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie spór jaki zaistniał pomiędzy Skarżącym i Ministrem Finansów dotyczy możliwości uznania za towary handlowe nieruchomości, które wcześniej były wykorzystywane przez podatnika jako środki trwałe i następnie zostały wyłączone spośród środków trwałych. Zaskarżona interpretacja była niezgodna z treścią przepisu art. 14c § 2 O.p., który nakazuje interpretację zawierającą negatywną ocenę stanowiska podatnika, opatrzyć uzasadnieniem prawnym zawierającym prawidłowe stanowisko. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w ogóle nie wskazał przepisu prawa, który nie zezwala na uznanie środka trwałego wyłączonego z ewidencji środków trwałych za towar handlowy. Skarżący składając do organu wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie wskazał konkretnego przepisu prawa, którego interpretacji na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji miał dokonać organ wydający interpretację. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: opis stanu faktycznego, pytanie Skarżącego oraz jego własne stanowisko w sprawie nie pozwalały na stwierdzenie o jakie skutki podatkowe przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogło chodzi Skarżącemu. Okoliczność, że w niniejszej sprawie Skarżący zwrócił się do organu o udzielenie odpowiedzi na przedstawione powyżej pytanie świadczy o tym, że możliwość zaliczenia składnika majątku, który nie jest już zaliczany do środków trwałych, do towarów handlowych miała określone znaczenie dla podatnika ze względu na skutki prawnopodatkowe tego działania. W takiej sytuacji Skarżący powinien był, przedstawić te skutki we wniosku o wydanie interpretacji i wówczas możliwe byłoby wydanie interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Postawione w niniejszej sprawie przez Skarżącego pytanie można interpretować jako pytanie o to czy podatnik może zbyć wycofany z użytkowania środek trwały tak jak towar handlowy? Na takie pytanie nie można udzielić odpowiedzi przeczącej, gdyż tego rodzaju operacja gospodarcza jest dopuszczalna. Prawo podatkowe nie zawiera norm zakazujących określonych czynności w ramach działalności gospodarczej, gdyż celem norm prawa podatkowego jest określenie skutków podatkowych czynności dokonywanych przez podatników. Zdaniem Sądu możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy wnioskodawca we wniosku nie wskaże konkretnego przepisu, którego zinterpretowania żąda od organu, jednakże z opisu zagadnienia przedstawionego przez podatnika oraz opisu jego własnego stanowiska można wywnioskować o jakie zagadnienie prawne podatnik pyta organ. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Podatnik zwracają się do organu z zapytaniem, czy można środek trwały wykreślony z ewidencji środków trwałych i przeznaczony do sprzedaży zaliczyć do towarów handlowych, nie wskazał przepisu prawa podatkowego, który miałby regulować ten stan faktyczny. Z tych względów złożony w niniejszej sprawie przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego był niezgodny z art. 14b § 3 O.p., gdyż nie zawierał dokonanej przez Skarżącego oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku. Zdaniem Sądu, opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie faktyczne nie jest na tyle typowe ażeby możliwe było ustalenie bez udziału wnioskodawcy przepisów prawa podatkowego, których interpretacji zażądał w niniejszej sprawie Skarżący. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. obowiązany był wezwać skarżącego do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji o wskazanie przepisów prawa, których interpretacji Skarżący żądał od organu w związku ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącego. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a c u.p.d.o.f., gdyż organ w zaskarżonej interpretacji nie wypowiedział się co do skutków prawnych tego przepisu. Z przepisu tego wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Przedmiotem pytania skierowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącego do organu nie były przychody ze zbycia środków trwałych, których zaprzestano używać do działalności gospodarczej lecz inne zagadnienie, które nie wiązało się z przychodami ze zbycia tych składników majątku podatnika. Zdaniem Sądu w rozpoznaj sprawie nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 121 O.p. Zadane przez Skarżącego pytanie było nieprecyzyjne zatem wskazane wady zaskarżonej interpretacji można było po części uznać za usprawiedliwione charakterem zagadnienia przedstawionego przez Skarżącego organowi do rozstrzygnięcia. Sam skarżący w skardze nie wskazał w jaki sposób jego zdaniem, organ w niniejszej sprawie naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego ustanowione przez powołane przepisy. Organ prowadząc ponownie postępowanie obowiązany będzie do wezwania Skarżącego o sprecyzowanie złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji przez wskazanie zagadnienie z zakresu prawa podatkowego, które jest przedmiotem pytania Skarżącego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.