III SA/Wa 431/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A." [...] T. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz T. K. kwotę 440 zł ( słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 431/10 Uzasadnienie Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] określił Skarżącemu T. K. prowadzącemu działalność pod nazwą "A." [...] wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia następny miesiąc za okresy od lutego do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono między innymi, że Skarżący w złożonej do organu podatkowego deklaracji VAT-7 za listopad 2003 zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia następny miesiąc w wysokości 1 054 393 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2003 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 1 822 686 zł i pomniejszył o tę kwotę podatek należny za grudzień 2003 r. W toku kontroli stwierdzono, że podatnik okazał kontrolującym kopię deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. w której wykazał kwotę podatku naliczonego za listopad w wysokości 783 560 zł i przy uwzględnieniu tej kwoty kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2003 r. wynosiła 1 822 684 zł. Taka też kwota nadwyżki do przeniesienia została wpisana w kopii deklaracji. Do organu podatkowego podatnik złożył deklarację VAT-7 za listopad 2003 r., w której kwota podatku naliczonego wynosiła 15 269 zł. Po uwzględnieniu tej kwoty kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynosiła 1 054 393 zł. W decyzji wskazano, że w rejestrach zakupu za listopad 2003 r. podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego w wysokości 783 721 zł. i kwoty tej organ nie kwestionował. Organ stwierdził, także że podatnik wyjaśnił, iż różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego do odliczenia i kwotą nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu w deklaracji złożonej do organu za listopad 2003 r. oraz w kopii tej deklaracji jest wynikiem oczywistej omyłki przy sporządzaniu deklaracji. Podatnik wyjaśnił, że prawidłowa jest kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia wykazana kopii deklaracji za listopad 2003 r., którą dysponuje podatnik. Prawidłowa kwota nadwyżki podatku naliczonego wynikająca z poprzedniej deklaracji została wykazana i rozliczona w deklaracji za grudzień 2003 r. W decyzji organ uznał, że przy rozliczeniu za miesiąc grudzień 2003 r. za prawidłową należało uznać kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003 r. wynoszącą 1 058 675 zł (organ przyjął za prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego - 1 054 393 zł. wynikającą z rozliczenia za listopad 2003 r. i podwyższył ją o kwotę zaniżenia nadwyżki za miesiąc październik tj. o 4 282 zł), gdyż wynikała ona z deklaracji złożonej do organu podatkowego. Z tego względu organ uznał, że podatnik w deklaracji za grudzień 2003 r. miał prawo do odliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 1 054 393 zł a nie kwoty 1 822 684 zł. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego za grudzień 2003 r. o 768 293 zł. Uzasadniając to stwierdzenie organ powołał przepisy art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i ust. 3c pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania i i decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. We wniosku podnoszono, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1, 3b i 3c a także art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego nie budziło wątpliwości organu, że w rozliczeniu za grudzień 2003 r. prawidłową kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z poprzedniej deklaracji powinna być kwota 1822 684 zł, gdyż taka kwota wynikała z rejestru zakupu za listopada 2003 r. Ponadto podatnik wyjaśnił w toku kontroli, że w deklaracji za listopada 2003 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc została przez pomyłkę wykazana w wysokości 1 054 393 zł. Zdaniem Skarżącego okoliczność, że podatnik w rozliczeniu za grudzień wykazał prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2003 r. świadczy o tym, że skorzystał on z prawa do doliczenia tej kwoty od podatku należnego i dlatego organ nie mógł go pozbawić prawa do odliczenia tej kwoty. Zdaniem Skarżącego odliczenie prawidłowej kwoty nadwyżki za listopad 2003 r. skutkowało tym, że w zakresie tej kwoty podatnik prawidłowo skorzystał z prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego organ na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT miał obowiązek określić za miesiąc listopad prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynoszącą 1 822 684 zł tj. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji wykazaną przez Skarżącego w deklaracji za grudzień 2003 r. Zdaniem Skarżącego organ określając przedmiotową kwotę w wysokości wynikającej z błędnie sporządzonej deklaracji VAT-7 za listopada 2003 r. naruszył art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. We wniosku wskazywano, że Skarżący w rozliczeniu za listopad 2003 r. wskutek omyłki nie odliczył całej kwoty podatku naliczonego za listopad, jednakże wskutek prawidłowego obliczenia kwoty podatku do odliczenia w deklaracji za grudzień 2003 r. obejmującej także cały przysługujący podatnikowi podatek naliczony za listopad 2003r., podatnik skorzystał z określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w niniejszej sprawie wystąpiło wadliwe odliczenie podatku naliczonego, które jednak nie może być uznane za naruszenie prawa powodujące pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku za listopad 2003 r. w prawidłowej wysokości. Na poparcie tego wywodu Skarżący powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01. Skarżący zarzucił także wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. W decyzji stwierdzono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych brak było jednolitych poglądów w kwestii, czy organy podatkowe oraz ograny kontroli skarbowej mają obowiązek działając niejako "za podatnika" uwzględniać przy wydawaniu decyzji podatek naliczony, który nie został odliczony przez podatnika w deklaracji. Organ przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 612/02, w którym Sąd uznał, że w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w deklaracji podatku naliczonego to nie może uczynić za niego tego organ podatkowy. Brak jednolitego orzecznictwa skutkuje w niniejszej sprawie tym, że nie można było organowi zarzucić wydania decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, z rażącym naruszeniem art. 19 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż okoliczności faktyczne prezentowane we wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżący mógł podnosić w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w trybie zwykłym, czego jednak nie uczynił . Na obecnym etapie postępowania organ nie może wystąpić w roli organu odwoławczego i rozpatrzyć wszystkich zarzutów zgłaszanych przez Skarżącego, które wykraczałyby poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] września 2009 r. W odwołaniu podnoszono, że powołany przez organ wyrok NSA dotyczył innego stanu faktycznego niż stan faktyczny, który wystąpił w niniejszej sprawie. Przedmiotowy wyrok dotyczył sytuacji, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego, którego odliczenia następnie zażądał od organu prowadzącego postępowanie podatkowe. W sprawie Skarżącego sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż podatek którego odliczenia od podatku należnego Skarżącemu odmówiono został odliczony w deklaracji za grudzień 2003 r. Podatnik pomniejszył podatek należny za grudzień o kwotę podatku naliczonego za grudzień oraz o kwotę podatku naliczonego za listopad. Zatem w sprawie Skarżącego oczywiste jest, że dokonał on odliczenia podatku za listopad w deklaracji za grudzień 2003 r. Wadliwa była jedynie deklaracja za listopad 2003 r. jednakże nie zmienia to faktu, że Skarżący skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rejestrów zakupu za miesiąc listopad 2003 r. Błędne sporządzenie deklaracji za listopad, w rozważanej sytuacji, nie mogło przesądzać o tym, że podatnik zaniechał odliczenia podatku naliczonego za listopad. Zdaniem Skarżącego organ przy wydawaniu decyzji pominął te istotne okoliczności, wskutek czego doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że orzecznictwo sądów w kwestii, której dotyczy sprawa jest niejednolite. Świadczy to o tym, że zastosowana w niniejszej sprawie przez organ interpretacja przepisów wskazanych w decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądał Skarżący, nie może być uznana za rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy w wyniku zestawienia treści decyzji z treścią przepisów zastosowanych przez organ przy wydawaniu decyzji można stwierdzić, że organ dokonał błędnej wykładni lub zastosowania tych przepisów. Na decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organ nie wyjaśnił sprawy w stopniu pozwalającym na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Skarżący podnosił, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zestawił treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] z treścią przepisów prawa, które zdaniem Skarżącego decyzją tą zostały naruszone w sposób rażący. Z tego względu zdaniem Skarżącego zasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzja przepisów O.p. nakazujących organowi wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał orzeczeń sądów administracyjnych świadczących o niejednolitości orzecznictwa w kwestii prawnej, która wystąpiła w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego brak jest takich orzeczeń, gdyż wskazana przez organ niejednolitość orzecznictwa sądowego dotyczyła przypadków, w których podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego lub nie wyraził woli dokonania tego odliczenia, natomiast w sprawie Skarżącego do odliczenia tego doszło w deklaracji za grudzień 2003 r. Organ w ogóle nie odniósł się do powoływanych przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w odwołaniu od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącego. Wyroki te zostały wydane przed datą w której wydana została decyzja organu kontroli skarbowej, której stwierdzenia nieważności zażądał Skarżący. W dacie wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądał Skarżący stan prawny mający zastosowanie w sprawie nie budził wątpliwości interpretacyjnych. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] stwierdził , że Skarżący nie miał prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. kwoty podatku naliczonego 768 293 zł wykazanej w ewidencji zakupu za listopad, która nie została odliczona przez Skarżącego od podatku należnego w deklaracji VAT-za listopad 2003 r. Skarżący, jak twierdzi, przez pomyłkę kwoty tej nie rozliczył w deklaracji za listopad 2003 r., jednakże rozliczył ją w deklaracji za grudzień 2003 r., gdyż kwotę tę uwzględnił w poz. 36 deklaracji VAT-7, w której należało wykazać kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji. Organ uznał, że skoro kwota z poz. 36 deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. jest wyższa od wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, to różnica pomiędzy tymi kwotami stanowi zawyżenie podatku naliczonego odliczonego przez podatnika od podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2003 r. Organ stwierdzenia tego nie uzasadnił prawnie, gdyż nie wskazał przepisów prawa które podatnik naruszył dokonując w rozliczeniu za grudzień 2003 r. odliczenia podatku wykazanego w ewidencji za listopad 2003 r. W decyzji organ przed stwierdzeniem zawyżenia przez podatnika w rozliczeniu za grudzień kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego przytoczył treść niektórych przepisów art. 19 ustawy o VAT jednakże nie wskazał, które z nich podatnik naruszył. Zdaniem Sądu podatnik zgodnie z treścią art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 ustawy o VAT miał generalne prawo do odliczania w rozliczeniu za grudzień 2003 r. kwot podatku naliczonego zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu za listopad 2003 r. Należało stwierdzić, że brak było normy, która odliczenie to mogła czynić niedopuszczalnym z powodu podnoszonej przez organ niezgodności deklaracji za listopad z deklaracją za grudzień 2003 r. Podnoszona przez organ okoliczność, że wykazana w deklaracji za listopad 2003 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc była niższa od kwoty nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w poz. 36 deklaracji za grudzień 2003 r. ( a powinna być taka sama) nie ma znaczenia dla skorzystania z określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność ta odnosiła się do kwestii technicznej, która pozostaje poza regulacją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ oceniając prawidłowość rozliczenia podatku VAT za grudzień 2003 powinien był ustalić, czy podatnik dokonał odliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 19 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności organ powinien był ustalić czy odliczono podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz czy odliczono go w przepisanym terminie. W przedmiotowej decyzji organ nie zbadał tych okoliczności i swoje rozstrzygnięcie oparł na wskazanej niezgodności pomiędzy deklaracjami VAT-7 za listopada i grudzień 2003 r która nie miała znaczenia materialnoprawnego. Zdaniem Sądu przedmiotowa decyzja w omawianym zakresie została wydana bez dokonana oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie przepisów prawa materialnego. Sam fakt odliczenia przez Skarżącego w deklaracji za grudzień 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z ewidencji za listopad 2003 r. nie uzasadniał stwierdzenia, że odliczenie to było nieprawidłowe, gdyż z treści art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za miesiąc następny. Na podstawie tego przepisu podatnik ma prawo odliczyć w rozliczeniu za dany miesiąc podatek naliczony zaewidencjonowany w miesiącu poprzednim. Z tych względów Sąd uznał, że przedmiotowa decyzja rażąca naruszała art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zawarte w niej rozstrzygnięcie opierało się na okolicznościach faktycznych w ogóle niewskazanych w hipotezach tych przepisów. Podnoszona przez organ niejednolitość orzecznictwa sądowego w kwestii możliwości uwzględnienie w toku postępowania podatkowego kwot podatku naliczonego, które przez podatnika nie zostały rozliczone w sposób prawidłowy nie mogła, zdaniem Sądu świadczyć o tym, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Wątpliwości interpretacyjne, jako przesłanka wykluczająca możliwość rażącego naruszenia prawa, zdaniem Sądu, mają ograniczoną moc oddziaływania na postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu tego rodzaju wątpliwości mogą wykluczyć rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy nie utrwaliło się jednolite orzecznictwo dotyczące tych wątpliwości. Mogą one , zatem spełniać rolę taką jak w zaskarżonej decyzji przypisuje im organ, jedynie w okresie kiedy nie występuje orzecznictwo sądowe krystalizujące poglądy judykatury w kwestiach, które dotknięte były niejednolitym orzecznictwie. Po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01 wątpliwości interpretacyjne w zakresie, możliwości odliczenia przez organ w toku postępowania podatkowego, kwot podatku naliczonego, których podatnik nie odliczył w sposób prawidłowy zaczęły zanikać. W dacie wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności Skarżący zażądał ([...] sierpnia 2004 r.) wątpliwości tych już nie było. Powszechny był wówczas pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik w sposób wyraźny wykazał wolę odliczenia podatku naliczonego organ w toku postępowania ma obowiązek uwzględnić ten podatek w rozliczeniach podatnika we właściwych okresach. Z tego względu podnoszony w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji argument w postaci niejednolitego orzecznictwa występującego w zakresie zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie był bezzasadny, ponieważ w dacie wydania decyzji, której dotyczy niniejsza sprawa wątpliwości te już nie występowały. Okoliczność tę wskazywał Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zatem w sytuacji, która wystąpiła niniejszej sprawie organ w wymiarowym uznawszy, że podatnik odliczył podatek naliczony w miesiącu grudniu 2003 r. zamiast w miesiącu listopadzie 2003 r., w świetle wskazanej uchwały, miał obowiązek na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT uwzględnić ten podatek w rozliczeniu za listopada 2003 r. Obowiązek ten w niniejszej sprawie wydaje się tym bardziej zasadny, że w decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w rozliczeniu za listopad 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej w P. podwyższył kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego o kwotę 4 282 zł. Z tego względu zdaniem Sądu przedmiotowa decyzja została wydana także z rażącym naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Pominięcie w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej występującego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] rażącego naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustawy o VAT skutkowało naruszeniem przez organ w niniejszej sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organ nie uwzględnił istotnej okoliczności polegającej na tym, że stan faktyczny w orzeczeniach powoływanych przez organ w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję był inny od stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, gdyż w powołanych przez organ orzeczeniach chodziło o sytuacje, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub w złożonej deklaracji nie odliczył podatku naliczonego. W rozpoznaj sprawie jak już wskazano powyżej odliczenie nastąpiło w miesiącu następnym niż miesiąc zaewidencjonowania faktur, z których wynikał odliczony podatek. Pominięcie przez organ w niniejszej sprawie tej istotnej okoliczności faktycznej, na którą zwracał uwagę organu Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oraz w odwołaniu stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p Skarżący w odwołaniu od decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wskazywał, że orzeczenie wskazane w tej decyzji nie mogą mieć zastosowania w sprawie Skarżącego, gdyż dotyczą sytuacji, w których podatnik w ogóle nie odliczył podatku naliczonego a następnie w toku postępowania podatkowego zażądał uwzględnienia tego podatku w decyzji podatkowej. Skarżący zasadnie wskazywał, że niniejszej sprawie wyraził wolę odliczenia podatku naliczonego za listopad 2003 r. , gdyż odliczył go deklaracji za grudzień 2003 r. Organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tych istotnych, zdaniem Sądu twierdzeń Skarżącego czym naruszył art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zawierała uzasadnienie prawne i faktyczne. Zarzut naruszenia tego przepisu można byłoby uznać za zasadny jednie wówczas, gdyby decyzja nie zawierałaby uzasadnia prawnego i faktycznego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.