I GSK 312/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka – Szpringer Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 730/10 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.W.; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 2.200 (dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji stwierdził, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w Z. przeprowadzili w sierpniu i we wrześniu 2006 r. w Spółce "E." kontrolę w zakresie przestrzegania obowiązków wynikającym z przepisów prawa podatkowego w zakresie obejmującym obrót gazem płynnym w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2006 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości 127.091 zł. Dyrektor Izby Celnej R., po przeanalizowaniu zebranego materiału, zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, uznając, iż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż wynikało to z obowiązujących przepisów. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. zmienił wcześniejszą decyzję, określając "E." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. w wysokości 128.653 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że Spółka w styczniu 2006 r. dokonywała na stacji paliw sprzedaży m.in. gazu płynnego propan butan przeznaczonego do celów grzewczych. W oparciu o dokumenty księgowe organ stwierdził, iż strona w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 marca 2006r. nabyła łącznie 1.095.732 litrów gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego. W tym samym okresie udokumentowana sprzedaż przez Spółkę gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., dalej jako: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.) wyniosła 1.095.714 litrów. Analiza dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego, dokonanych w styczniu 2006 r., dowiodła, iż Spółka dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego gazu o jego przeznaczeniu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, za wyjątkiem 1 paragonu i 39 faktur VAT dotyczących sprzedaży łącznie 329.500 litrów gazu płynnego propan butan, w przypadku których stwierdzono oświadczenia niespełniające wszystkich wymogów formalnych. M.in. w przypadku oświadczeń przynależnych do faktur: [...]; [...] i [...] wystąpiły rozbieżności w zakresie daty. Nabywcy wystawili je bowiem przed datą sprzedaży gazu płynnego. Według organu, oświadczenie złożone przed dokonaną transakcją nie może natomiast być uznane za zgodne z § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., gdyż w momencie jego sporządzenia nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć. W rezultacie uznał, że do transakcji sprzedaży potwierdzonych ww. dokumentami sprzedaży Spółka nie posiadała oświadczeń nabywców gazu płynnego. Jednocześnie nie zgadzając się ze stanowiskiem strony, co do tego, że wystawienie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju przed dniem dokonania sprzedaży nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia, organ powołał § 15 ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., wskazujący według niego, iż oświadczenie to mogło być składane nie wcześniej i nie później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi "E." Sp. z o.o. na powyższą decyzję stwierdził, że skarga jest zasadna, a argumenty w niej postawione uznał za częściowo trafne. W pierwszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m.in. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Rozdział drugi tego rozporządzenia zawiera przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Argumentację organów podatkowych stwierdzającą, iż z postanowień rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wynika, że oświadczenie może być składane nie wcześniej i nie później niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży, Sąd uznał za częściowo chybioną i nieznajdującą oparcia w przepisach. Z treści § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 6 rozporządzenia Sąd wywiódł, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego, który zużywany jest do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Według WSA brzmienie powołanej normy prawnej nie uprawnia do przyjęcia, że oświadczenie musi być złożone przez nabywcę gazu w momencie jego nabycia, a nie może być złożone wcześniej. Oświadczenie to powinno natomiast być złożone przez nabywcę najpóźniej w chwili zakupu gazu, ponieważ jego sprzedaż bez akcyzy, która ma wpływ na wysokość ceny sprzedawanego wyrobu, może nastąpić tylko w przypadku, gdy będzie on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, co wymaga stosownego oświadczenia nabywcy w tym zakresie. Złożenie go przez nabywcę lub nawet uzyskanie przez sprzedającego po dacie sprzedaży powoduje, iż w momencie sprzedaży sprzedający nie wiedział na jaki cel gaz ten będzie przez nabywcę przeznaczony. W tej sytuacji, nie było według Sądu podstaw do kwestionowania oświadczenia dołączonego do faktury nr [...] (faktura z dnia 9 stycznia 2006 r.; oświadczenie z dnia 7 stycznia 2006 r.) i dlatego Sąd ten orzekł, powołując w podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Celnej w R. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego – § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 6 w zw. z ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy może być złożone przed nabyciem gazu. Zdaniem organu, z treści § 15 tego rozporządzenia wynika obowiązek uzyskania przez podatnika takiego oświadczenia nabywcy tylko w dacie sprzedaży. Sama definicja "uprawnionego nabywcy" zawarta w § 15 ust. 3 wskazuje bowiem na datę oświadczenia tożsamą z datą wystawienia dowodu dostawy lub datą faktury. Odczytując zaś § 15 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z § 15 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. uznać według organu należy, że nawet w sytuacji, gdy oświadczenie nabywcy nie jest składane na fakturze VAT lecz odrębnie, to data oświadczenia nie może być inna, niż data sprzedaży wskazana na fakturze. W przeciwnym wypadku nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na rzecz uprawnionego nabywcy, a tylko sprzedaż takiemu podmiotowi jest warunkiem zwolnienia od akcyzy. Podobnie § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., z uwagi na odwołanie się do definicji uprawnionego nabywcy, nie daje podstaw do wniosku, że oświadczenie może być złożone przed datą sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota rozpoznawanego zagadnienia sprowadza się do rozstrzygnięcia w jakiej dacie – w świetle uregulowań zawartych w § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – ma być złożone oświadczenie nabywcy, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia wymaga wzięcia pod wagę kontekstu systemowego powyższych unormowań, tj. analizy całokształtu regulacji zawartej w § 15 powołanego rozporządzenia. Nie powinno budzić wątpliwości, iż brzmienie pojedynczego przepisu ustalone w oparciu o językową jego wykładnię nie przesądza jeszcze, że zawsze jest to znaczenie takie, jakie w istocie nadaje mu prawodawca. Dopiero analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie, żaden bowiem akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1500/07, zbiór Lex nr 531038; wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, ONSAiWSA 2004/1/1). Jak wynika z § 15 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W § 15 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono ponadto, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Przy czym uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy (ust. 3 pkt 1). W ustępie 4 § 15 cyt. rozporządzenia prawodawca wprowadził szereg dalszych wymogów, jakie powinien spełniać obrót wyrobem wskazanym w ust. 1 ww. paragrafu, aby zwolnienie tam określone miało zastosowanie. Wśród tych wymogów przewidziano warunek, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 4 pkt 7). Z kolei w ust. 6 § 15 rozporządzenia określono, że importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do treści ust. 8 omawianego paragrafu rozporządzenia: oświadczenie, o którym mowa m.in. w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 7, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Analiza tych unormowań prowadzi do wniosku, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 rozporządzenia gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy. Okoliczność ta – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana oświadczeniem nabywcy. Zatem oświadczeniu temu nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenie to będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych – musi spełniać wymogi określone w ww. regulacjach prawnych. Z powyższych unormowań nie wynika w sposób jednoznaczny w jakim momencie oświadczenie to powinno być złożone, aby mogło stanowić podstawę do zwolnienia od akcyzy. Skoro jednak według § 15 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy, a jeżeli jest składane odrębnie powinno być dołączone do kopii faktury VAT bądź kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, to logicznym jest wniosek, że oświadczenie to musi być złożone najpóźniej z tą datą. Zwolnieniu podlegają wyroby, co do których z chwilą dostawy – potwierdzonej dowodem dostawy bądź fakturą VAT – istniał wynikający z oświadczenia zamiar zużycia określonego gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Tym samym uznać trzeba, że deklaracja złożona po dacie dostawy czy po dacie wystawienia faktury nie uzasadnia zwolnienia od akcyzy, przewidzianej omawianym rozporządzeniem. Ocena zaś, czy oświadczenie to może być złożone przed dostawą lub wystawieniem faktury wymaga przypomnienia, że oświadczenia, o których mowa w § 15 rozporządzenia, są deklaracją nabywców co do przeznaczenia (zużycia) kupionego wyrobu. Z regulacji zawartych w § 15 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 oraz ust. 6 rozporządzenia wynika, że oświadczenie to jest składane w związku z czynnością sprzedaży wyrobu określonego w ust. 1 tego przepisu. W tym wypadku chodzi więc o zwolnienie od opodatkowania akcyzą czynności sprzedaży o jakiej mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z uwagi na treść uregulowań zawartych w art. 4 ust. 2 tej ustawy – w rozpoznawanym przypadku – chodzi o sprzedaż w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży rozumie się zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz wydania tej rzeczy, a także zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy oraz zapłaty ceny sprzedaży. Zatem momentem dokonania sprzedaży wyrobu określonego w § 15 ust. 1 rozporządzenia jest wydanie wyrobów akcyzowych w ramach wykonania umowy sprzedaży. Aby jednak doszło do wykonania tego rodzaju zobowiązania, pomiędzy sprzedawcą a nabywcą wyrobu określonego w § 15 ust. 1 rozporządzenia muszą zostać ustalone istotne elementy tej umowy, do których należy zaliczyć ilość i cenę nabywanego wyrobu. Na cenę wyrobu określonego w § 15 ust. 1 tego rozporządzenia niewątpliwie ma wpływ jego przeznaczenie (zużycie), które wynika z kolei z oświadczenia złożonego przez uprawnionego nabywcę w rozumieniu ust. 3 pkt 1 tegoż przepisu. Cena jest jednym z istotnych elementów przedmiotowych umowy sprzedaży. Zatem złożone oświadczenie, z którego wynika przeznaczenie nabywanego wyrobu określonego w § 15 ust. 1 rozporządzenia, ma charakter prawotwórczy, gdyż bezpośrednio kształtuje cenę wyrobu, zwalniając ten wyrób od akcyzy. Powyższe ma istotne znaczenie dla rozpoznawanego zagadnienia, gdyż wskazuje kiedy tego rodzaju oświadczenie powinno być złożone, aby uprawniało do zwolnienia od akcyzy. Oświadczenie to powinno być więc złożone w momencie, gdy następuje konkretyzacja czynności sprzedaży. Do czynności tych z pewnością można zaliczyć złożenie przez nabywcę gazu zamówienia na konkretnie określoną ilość wyrobu, za konkretnie wskazaną przez sprzedawcę cenę. Przez złożenie tego rodzaju zamówienia nabywca zawiera ze sprzedawcą umowę sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w której zobowiązuje się do odbioru zamówionego towaru i do dokonania zapłaty. Przepis § 15 ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia nie wskazuje na konieczność uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu z datą tożsamą z datą wystawienia faktury, czy innego dokumentu sprzedaży. Z regulacji tych, a także z treści § 15 ust. 8 pkt 5 rozporządzenia wynika jedynie, że oświadczenie to powinno zawierać datę jego złożenia. Jest to zrozumiałe, gdyż celem tego oświadczenia jest umożliwienie kontroli prawdziwości jego złożenia i sprawdzenia rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w ust. 1 § 15 rozporządzenia nabytych w ramach konkretnie oznaczonej transakcji sprzedaży. Oświadczenie to, z uwagi na funkcję jaką spełnia, musi zatem odnosić się do konkretnej ilości kupowanego wyrobu i do daty tego zakupu. Oczywistym więc jest, że w każdym przypadku, aby istniała możliwość uzyskania przewidzianego w § 15 rozporządzenia zwolnienia od akcyzy w związku z nabyciem wskazanego w tym przepisie wyrobu, musi istnieć możliwość powiązania konkretnego oświadczenia do dokumentu sprzedaży. Zatem – co do zasady – możliwe jest złożenie oświadczenia przed datą dostawy wyrobu lub datą wystawienia faktury. W szczególności, gdy z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w spawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 – obowiązującego w styczniu 2006 r.) wynika, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14, 15 i 15a. Jednakże zastrzec należy, iż możliwość taka może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy następuje konkretyzacja czynności sprzedaży i możliwe jest powiązanie konkretnego oświadczenia z konkretnym dokumentem sprzedaży. Natomiast oświadczenia składane z takim wyprzedzeniem, że w momencie ich składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałyby dotyczyć, nie mogą być uznane za spełniające wymogi uprawniające do zwolnienia od akcyzy na gruncie uregulowań § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 6 rozporządzenia. Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut błędnej wykładni powołanych w petitum skargi kasacyjnej norm prawnych należało uznać za zasadny. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że z treści § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 6 rozporządzenia nie można wywnioskować, że nabywca nie może złożyć oświadczenia przed nabyciem gazu. Jednocześnie Sąd nie wyjaśnił, czy w takiej sytuacji w jego ocenie oznacza to, że oświadczenie to może być złożone bez jakiegokolwiek wyprzedzenia czasowego w stosunku do mementu zakupu gazu. Stwierdzając, że oświadczenie to może być złożone przed "nabyciem gazu", Sąd I instancji nie rozważał co rozumie pod tym sformułowanym pojęciem. W tej sytuacji nie wynika z motywów zaskarżonego wyroku, czy do faktury nr [...] z dnia 9 stycznia 2006 r. można bez jakichkolwiek wątpliwości przyporządkować oświadczenie z dnia 7 stycznia 2006 r. w taki sposób, że istnieje możliwość powiązania tych dokumentów jako dotyczących konkretnej czynności sprzedaży udokumentowanej wystawioną fakturą VAT. Powyższe oznacza, że sprawa wymaga ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., przy uwzględnieniu powyższych wskazań dotyczących wykładni zakwestionowanych przepisów. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a.