I SA/Po 282/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" SA w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski /-/ St. Małek A S.A. wniosło w dniu (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawca zawarł z niepowiązaną kapitałowo spółką (cedent) umowę przelewu wierzytelności. Na podstawie tej umowy cedent przelał na rzecz spółki w trybie art. 509 k.c. wymagalną wierzytelność przysługującą mu od podmiotu trzeciego (dłużnik) ze wszelkimi przynależnymi prawami, w szczególności odsetkami i kosztami postępowania. W zamian, wnioskodawca zapłacił cenę stanowiącą 98 % kwoty nominalnej wierzytelności. Zakup wierzytelności nastąpił z zamiarem potrącenia własnego zobowiązania wobec dłużnika z nabytą wierzytelnością. Zawarta umowa przelewu miała charakter bezwarunkowy. Nie zawierała żadnych postanowień zobowiązujących wnioskodawcę do podejmowania działań windykacyjnych na rzecz cedenta. Poza uzgodnioną ceną cedent nie otrzymał żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Również spółka nie otrzymała żadnego dodatkowego świadczenia. Z chwilą wykonania umowy cedent utracił jakikolwiek wpływ na wierzytelność, w szczególności na decyzję spółki o dokonaniu potrącenia. W związku z ustną informacją z Krajowej Informacji Podatkowej dotyczącą konieczności opodatkowania cesji, spółka wystawiła cedentowi fakturę VAT. Jako podstawę opodatkowania wskazano w niej dyskonto pomiędzy kwotą nominalną wierzytelności a zapłaconą ceną pomniejszoną o podatek VAT. W związku z powyższym spółka przedstawiła pytanie: czy opisana wyżej umowa przelewu wierzytelności stanowiła usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT ? W uzasadnieniu podkreślono, iż obrót wierzytelnościami stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej. Z kolei co do zasady świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, gdy ma charakter odpłatny. Jeśli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych (windykacja, odsprzedaż), to świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego. Celem tej usługi jest 1 uwolnienie sprzedawcy od ciężaru jej egzekwowania. Samo nabycie wierzytelności w drodze cesji jest jednym z elementów obrotu wierzytelnościami. Wynagrodzenie stanowi dyskonto - różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia. Podkreślono, iż usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu za wynagrodzeniem. Konsumentem usług (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta. Oznacza to, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy a nie dla siebie. W kontekście powyższego wskazano, iż przedmiotem opisanej przez wnioskodawcę umowy był wyłącznie przelew wierzytelności. Spółka nie zobowiązała się do żadnych działań polegających na ściąganiu długu na rzecz cedenta. Świadczyła zatem odpłatną usługę pośrednictwa finansowego w postaci obrotu wierzytelnością a nie usługę ściągania długu. Tym samym podlega ona zwolnieniu z podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał w dniu (...) stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich dalszej odsprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65 -67). W tak ujmowanej usłudze mieści się przelew wierzytelności (cesja), polegający na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej pomiędzy zbywcą (cedent) a nabywcą (cesjonariusz). W takim przypadku nabywca świadczy na rzecz zbywcy usługę pośrednictwa, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Podkreślono, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 załącznika określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego sekcja J ex (65 - 67), z wyłączeniem m. in. usług ściągania długów oraz faktoringu (pkt 5). Omawiane 2 wyłączenie jest zgodne z przepisem art. 13b ust. 1 lit. d VI Dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Podniesiono również, iż usługi ściągania długów oraz faktoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Faktoring polega na tym, że zajmujący się tego typu działalnością nabywa wierzytelność przysługującą przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usługi w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto. W pojęciu usług ściągania długu oraz faktoringu mieści się zatem m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży. Taka usługa, polegająca na "wyręczeniu" klienta w odzyskaniu długu jest opodatkowana podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W omawianym pojęciu mieszczą się także usługi windykacji - zmierzają wprost do odzyskania długu. Zwrócono jednocześnie uwagę, iż faktoring na gruncie ustawy podatkowej winien być traktowany jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu sprowadza się jedynie do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, należy przyjąć, iż wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT, ponieważ dokonał zakupu wierzytelności. Transakcja ta spowodowała "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Stanowiła więc czynność odzyskiwania długów. Uznanie danej czynności za odzyskiwanie nie zależy bowiem od sposobu, w jaki to się odbywa. Tym samym, zdaniem organu podatkowego, cesja wierzytelności nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Spółka A wezwała, na podstawie przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a., Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT. Podkreśliła, iż cechą umowy ściągania długów jest zobowiązanie się jednej strony do podjęcia, na zlecenie drugiej strony, działań zmierzających do ściągnięcia długu od dłużnika za ustalone wynagrodzenie (prowizję). W przedstawionym stanie faktycznym cedent ostatecznie wyzbył się wierzytelności. Dalsze czynności nabywcy 3 nie mają żadnego wpływu na sytuację zbywcy. Nie można więc uznać, iż bezwarunkowe zbycie wierzytelności stanowi usługę ściągania długów. Zdaniem spółki, opisanej we wniosku czynności nie można również uznać za usługę faktoringu. Ta ostatnia ma bowiem na celu poprawienie płynności finansowej, poprzez uzyskanie płatności przed terminem zapłaty przez kontrahenta. Ma ona charakter stały - wierzytelności są przejmowane przez faktora na bieżąco i co do zasady w sposób ciągły. Windykacja należności stanowi przy tym jedynie element uboczny. Ponadto zwrócono uwagę, iż usunięcie faktoringu z czynności wyłączonych z podatku VAT w Dyrektywie 2006/112/WE może przemawiać za zwolnieniem. Jego charakter jest bowiem zbliżony do usługi finansowej. Wobec powyższego czynność nabycia wierzytelności winna zostać uznana za usługę finansową zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze spółka A wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazano, iż cechą umowy ściągania długów jest zobowiązanie się jednej strony do podjęcia, na zlecenie drugiej strony, działań zmierzających do ściągnięcia długu od dłużnika za ustalone wynagrodzenie (prowizję). W przedstawionym stanie faktycznym cedent ostatecznie wyzbył się wierzytelności. Dalsze czynności nabywcy nie mają żadnego wpływu na sytuację zbywcy. Nie można więc uznać, iż bezwarunkowe zbycie wierzytelności stanowi usługę ściągania długów. Zdaniem skarżącej, opisanej we wniosku czynności nie można również uznać za usługę faktoringu. Ta ostatnia ma bowiem na celu poprawienie płynności finansowej, poprzez uzyskanie płatności przed terminem zapłaty przez kontrahenta. Ma ona charakter stały - wierzytelności są przejmowane przez faktora na bieżąco i co do zasady w sposób ciągły. Windykacja należności stanowi przy tym jedynie element uboczny. Ponadto zwrócono uwagę, iż Dyrektywa 2006/112/WE odnosi się do windykacji należności. Usunięcie faktoringu z czynności wyłączonych z podatku VAT 4 może przemawiać zatem za jego zwolnieniem z opodatkowania. Faktoring jest bowiem zbliżony do usługi finansowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu interpretacji. Wskazał nadto, iż w wyniku przelewu wierzytelności cedent uzyskuje określoną wartość ekonomiczną, której nie byłby w stanie osiągnąć działając we własnym zakresie. Okoliczność, iż wierzyciel nie ma możliwości dochodzenia dalej swojej wierzytelności nie jest równoznaczny z tym, że nie zamierza w inny sposób odzyskać należności. Możliwość taką daje mu skarżąca. Nabywając wierzytelność zaspokaja bowiem (choćby w części) roszczenia wierzyciela. Tym samym nie można zgodzić się ze spółką, iż doszło do naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy podatkowej. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja nie narusza bowiem przepisów prawa. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółka nabyła, na podstawie przepisu art. 509 i nast. k.c, wierzytelność za cenę stanowiącą 98 % kwoty nominalnej wierzytelności. Zamiarem nabycia było potrącenie własnego zobowiązania wobec dłużnika z nabytą wierzytelnością. Umowa przelewu miała charakter bezwarunkowy. Nie zawierała żadnych postanowień zobowiązujących wnioskodawcę do podejmowania działań windykacyjnych na rzecz cedenta. Poza uzgodnioną ceną cedent nie otrzymał żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Również spółka nie otrzymała żadnego 5 dodatkowego świadczenia. Z chwilą wykonania umowy cedent utracił jakikolwiek wpływ na wierzytelność, w szczególności na decyzję spółki o dokonaniu potrącenia. Zdaniem skarżącej w tak przedstawionym stanie faktycznym, umowa przelewu wierzytelności stanowiła usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Oceniając przedstawione stanowisko, organ podatkowy uznał, iż powyższa usługa mieści się w pojęciu odzyskiwania długów. Jest zatem wyłączona z katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Stosownie do art. 8 ust. 3 tej ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i turystyki. W zakresie klasyfikacji czynności sprzedaży własnych wierzytelności wypowiadał się organ statystyczny. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w opinii z dnia 31 sierpnia 2004r., nr OK.-5672/KU-413/02-6977/2004, stwierdził, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU. Zatem podmiot sprzedający swoją wierzytelność, powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Jednocześnie organ statystyczny wskazał, że usługi nabycia wierzytelności firmy (w związku z jej planowanym przejęciem) w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych mieszczą się w grupowaniu: "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych (PKWiU 65.23.10)". Należy zgodzić się z tym poglądem. Jego konsekwencją jest uznanie, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia "usługi", nacisk położony jest na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a jej beneficjentem jest sprzedawca. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika Sekcja j ex (65 6 - 67) wskazano natomiast, iż zwolnienie od podatku obejmuje usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, 2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, 3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10 - 00.20), 4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10 - 00.20, - 00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, 5) usług ściągania długów oraz faktoringu, 6) usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, 8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności, 9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości. Wymienienie w poz. 3 załącznika nr 4 - w ramach usług pośrednictwa finansowego - obok usług factoringu również usług ściągania długów (pkt 5), które de facto nie są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego, wskazuje, że w każdym przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Należy zgodzić się ze skarżącą, iż opisana we wniosku transakcja nie stanowi usługi faktoringu. Nie ma ona bowiem charakteru stałego. Ponadto wierzytelności nie są przejmowane przez faktora na bieżąco oraz w sposób ciągły. Należy jednak podkreślić, iż skarżąca nabywa wierzytelność w określonym celu. Jest nim ściągnięcie długu, poprzez potrącenie własnego zobowiązania wobec dłużnika z nabytą wierzytelnością. W takim przypadku usługa w postaci nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu stawką podstawową. 7 Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy. Jak już podkreślono zbywca jest beneficjentem usługi wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności. Nabywca tej wierzytelności następnie będzie jej dochodził. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego, opodatkowanego stawką 22 %. Należy podzielić przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2010r. (I FSK 2104/08), zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania będzie nabycie wierzytelności gdy jej celem nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie. Ponadto zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Każda zatem transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Podkreślenia jednak wymaga, iż treść pkt 5 w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT pozostaje w literalnej sprzeczności z brzmieniem powołanego art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy. Wobec powyższego, za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku. /-/ Maria Skwierzyńska /-/ Roman Wiatrowski /-/ Stanisław Małek 8