I FSK 496/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 368/10 w sprawie ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 grudnia 2010 r., I SA/Bk 368/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "A." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 maja 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Decyzją z 7 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec skarżącej spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Organ kontroli stwierdził, że spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F.H.U. "T." – T.R. oraz P.H.U. "P." – M.L. Zdaniem organów faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Spółka zawarła z wymienionymi firmami umowy o świadczenie usług, na mocy których zleceniobiorcy zobowiązali się do pozyskania na jej rzecz klientów oraz do przeprowadzania w jej imieniu negocjacji w celu zawarcia umów na prace budowlane. Oprócz tego M.L. miała przekazywać spółce informacje o wypłacalności firm funkcjonujących na rynku wschodnim. W toku postępowania kontrolnego żaden z kontrahentów nie potwierdził jednak faktu wykonania usług pośrednictwa handlowego przez wskazane firmy, w szczególności wnioski takie nie wynikały z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków: M.L., H.P., W.M., S.O. Organ stwierdziły ponadto, że M. L. nie przekazała podatnikowi w 2004 r. informacji o wypłacalności firm funkcjonujących na rynku wschodnim. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazaną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i w to miejsce na nowo określił wobec spółki zobowiązania podatkowe w podatku od towarów za wskazane wyżej miesiące. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określania na nowo wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2004 r. było uwzględnienie przez organ odwoławczy kwot podatku naliczonego związanych z nabyciem paliwa do samochodu osobowego, a to w związku wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07. Jednocześnie organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy M.L. i R.T. W toku postępowania odwoławczego organ przesłuchał T.W. - dyrektora ds. handlowych w skarżącej spółce, który zeznał, że nie wie kiedy i w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z poszczególnymi kontrahentami i czy jakieś firmy pośredniczyły w nawiązywaniu kontraktów. W ocenie organu odwoławczego zeznania te potwierdzają, że kwestionowane usługi nie były w rzeczywistości wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: – art. 199a § 1 w zw. z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez pominięcie zgodnego zamiaru i celu umowy pośrednictwa oraz błędną ocenę dosłownego brzmienia umowy; – art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 w zw. z art. 188 i 229 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę; – art. 191 w zw. z art. 235 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; – art. 181 w zw. z art. 284a § 3 w zw. z art. 284b § 3 w zw. z art. 235 o.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia nie wnioskowanych przez stronę dowodów zebranych i przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest ona zasadna. Na wstępie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym w szczególności na ciążący na organach podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazując na treść art. 199a § 1 o.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd podkreślił, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że ciążące na organach skarbowych obowiązki w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zwalniają strony postępowania w dowodzeniu stawianych przez nią twierdzeń. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy strona powołuje się fakt nabycia usług niematerialnych i wyciąga z tego korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe - w tym przypadku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tego rodzaju usług. W ocenie Sądu w omawianej sprawie organy podatkowe dowiodły, że faktury wystawione przez R.T. oraz M.L. na rzecz skarżącej spółki dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Spółka nie przedstawiła zaś przekonujących dowodów i argumentów na potwierdzenie tezy przeciwnej. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny stosunku prawnego, jaki łączył skarżącą spółkę z firmami M.L. i R.T., a twierdzenia skarżącej, jakoby spółka celowo posługiwała się w obrocie gospodarczym wzorcem umowy, który nie odpowiadał rzeczywistemu zamiarowi i celom stron uznał Sąd za nieprzekonujące. Odpowiadając na zarzuty skargi dotyczące pominięcia części dowodów z zeznań świadków lub też ich nie przeprowadzenia w odniesieniu do R.T. Sąd zauważył, że organy nie pominęły wyjaśnień i zeznań świadków wskazywanych przez stronę, ale dokonały ich odmiennej oceny. Natomiast co do osoby R.T. Sąd zwrócił uwagę, że do przesłuchania tego świadka nie doszło z uwagi na fakt, że świadek nie stawiał się przed organem mimo prawidłowych wezwań. Sąd nie podzielił zarzutów spółki dotyczących sposobu przesłuchania pozostałych świadków – pracowników zatrudnionych u klientów skarżącej i podniósł, że zeznania te potwierdziły, iż w kontaktach skarżącej z jej klientami nie uczestniczyły firmy M.L. i R.T. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut skargi, iż organy nie wskazały dowodu pozwalającego na ustalenie, że M.L. nie przekazała podatnikowi w 2004 r. informacji o wypłacalności firm funkcjonujących na rynku wschodnim. Spółka nie wskazała żadnego dowodu, że usługi te zostały wykonane, a twierdzenie autora skargi, że brak dowodu na wykonanie usługi "nie pozwala na ustalenie, że usługi nie wykonano", jest w ocenie Sądu rodzajem sofizmatu - próbą dowiedzenia swoich racji, bez względu na wartość logiczną przedstawionego argumentu. W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów dotyczących przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia dowodów zebranych i przeprowadzonych po zakończeniu kontroli skarbowej i uznał je za całkowicie bezzasadne. Wskazując na poszczególne uregulowania zawarte w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: "u.k.s." Sąd wywiódł, że zakończenie czynności kontroli podatkowej z chwilą doręczenia kontrolowanemu protokołu z kontroli nie kończy jeszcze postępowania kontrolnego i nie pozbawia organu kontroli skarbowej prawa do podejmowania czynności dowodowych, w tym także zbierania dowodów z urzędu. Reasumując Sąd stwierdził, że w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organy w sposób uzasadniony postawiły tezę, że wystawione na rzecz Spółki przez M.L. i R.T. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna i spójna, a wyciągnięte wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżąca Spółka nie zdołała natomiast podważyć poszczególnych dowodów zebranych przez organy skarbowe i nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności wskazujących na wykonanie zakwestionowanych usług. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności przywołanych w skardze przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, art. 229, art. 235 art. 284a § 3 i art. 284b § 3 o.p. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy właściwie zdaniem Sądu zastosowały przepisy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 i 2 tej ustawy poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością organu odwoławczego w zakresie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 19 maja 2010 r., to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia tejże decyzji, choć decyzja wydana została z naruszeniem: 1) art. 199a § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez błędne ustalenie treści stosunków prawnych (przedmiotu usługi) łączących podatnika oraz M.L. i R.T. wskutek pominięcia zgodnego zamiaru i celu umów pośrednictwa oraz błędną ocenę dosłownego brzmienia umowy, 2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 w zw. z art. 188 i art. 229 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, 3) art.191, art. 193 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 4) art. 181 w zw. z art. 284a § 3 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 13 ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia nie wnioskowanych przez stronę dowodów zebranych i przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej, 5) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 13 ust. 2 u.k.s. poprzez zaniechanie jego zastosowania, pomimo że na datę wydawania decyzji przez organ drugiej instancji upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku VAT za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r., 6) art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez zaniechanie jego zastosowania i naliczenie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego (4 marca 2009 r.) do dnia doręczenia decyzji kończącej postępowanie kontrolne (8 grudnia 2009 r.), 7) art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 o.p. poprzez zaniechanie jego zastosowania i naliczenie odsetek za okres od 20 marca 2010 r. (dzień następujący po upływie dwóch miesięcy od otrzymania przez organ odwołania) do 21 maja 2010 r. (data załatwienia sprawy – doręczenia decyzji podatnikowi) - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa kontrola działania strony przeciwnej winna prowadzić do wniosku, że materiał sprawy nie pozwala na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatnika, a wobec braku dowodów niewykonania kwestionowanych usług, niedopuszczalne jest ustalenie ich niewykonania, co winno skutkować uwzględnieniem skargi (także z racji na upływ przedawnienia części rzekomego zobowiązania podatkowego oraz brak podstaw do określenia odpowiedzialności podatnika za odsetki należne za czas trwania postępowania kontrolnego oraz część postępowania odwoławczego), 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku daty wszczęcia postępowania kontrolnego, daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, daty doręczenia organowi drugiej instancji odwołania oraz daty doręczenia decyzji organu drugiej instancji, a przede wszystkim stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, w tym w szczególności dowodów, w oparciu o które Sąd czynił swe lakoniczne ustalenia oraz brak wykazania niezasadności zarzutów skargi w zakresie błędów popełnionych przez organ przy ocenie dowodów, - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uczynienie zadość prawidłowemu wyjaśnieniu stanu faktycznego skutkowałoby dokonaniem prawidłowej kontroli oceny dowodów, a to mogłoby wpłynąć na odmienne, przesądzające o zasadności skargi ustalenia dotyczące stanu faktycznego, a także przyjęcie częściowego przedawnienia oraz braku odpowiedzialności mocodawcy za część odsetek; II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez: 3. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" poprzez zaniechanie jego zastosowania, choć kwota zapłacona na rzecz M.L. oraz R.T. na podstawie spornych faktur obejmuje podatek naliczony (opłaconego z tytułu usług wykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych), 4. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 o.p. poprzez zaniechanie jego zastosowania, pomimo że na datę wydawania decyzji przez organ drugiej instancji upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku VAT za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r., 5. niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez zaniechanie jego zastosowania, choć od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu skarbowego upłynęło przeszło 6 miesięcy, 6. niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 o.p. poprzez zaniechanie jego zastosowania, choć decyzja organu drugiej instancji została wydana i doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji. W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wywołanego skargą według spisu kosztów, a w jego braku – według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122, 181, 191, 193 § 1 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że kwestie te zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i powtarzanie tych samych zarzutów w skardze kasacyjnej nie może odnieść zamierzonego efektu, gdyż rozumowaniu Sądu I instancji nie można zarzucić błędu. Obok argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wobec ewidentnych zapisów w dokumentacji Spółki w postaci umowy i faktur, ciężar dowodu na poparcie przeciwnych ustaleń spoczywał na stronie skarżącej. Żadnego wiarygodnego dowodu strona skarżąca nie zaoferowała a twierdzenia odnośnie innej treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z kontrahentami są gołosłowne. W szczególności gołosłowne są twierdzenia o przepływie informacji między pracownikami firm, bez żadnego dokumentowania tych czynności. Zauważyć trzeba, że miarodajne są kontakty miedzy kierownictwem firm a nie hipotetycznymi pracownikami. Nie do przyjęcia jest pogląd, iż wystarczającym dowodem wykonania usługi jest wystawienie faktury. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania zaistnienia zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze, a nie na organie wykazania, że tego zdarzenia nie było. Dlatego zarzut naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nie mógł być uwzględniony. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci braku podania w uzasadnieniu dat kilku czynności w toku postępowania. Gołosłowne jest twierdzenie, że nie zamieszczenie w uzasadnieniu tych dat mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem daty te nie są sporne. Brak jest więc podstaw do kwestionowania ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Błędne jest zakwalifikowanie zarzutu naruszenia przepisów o przedawnieniu do przepisów prawa procesowego. Chociaż zamieszczone są w Ordynacji podatkowej są to przepisy materialnoprawne. Pomijając tą kwestię należy zauważyć, że w tym postępowaniu Sąd nie bada prawidłowości postępowania egzekucyjnego i rzeczą strony skarżącej było ewentualne kwestionowanie błędów w tym postępowaniu w trybie właściwym dla tego postępowania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej zauważyć należy, że przepis ten w chwili wydawania decyzji jeszcze nie obowiązywał a Sąd ocenia zaskarżoną decyzję według stanu na dzień jej wydania. Co się zaś tyczy naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten musiałby być podniesiony wraz z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w zakresie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym. W szczególności spełniona została hipoteza art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykazano, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.