I GSK 876/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 375/10 w sprawie ze skargi E. P. S.A. – G. G. S. E. P. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., o sygnaturze I SA/Ke 375/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w sprawie ze skargi E. P. Spółka Akcyjna – G. G. S. E. P. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. - uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości; orzekł o kosztach postępowania. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Chodzi o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Ten typ rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Uprawnienie organu do wydania tego typu decyzji ograniczone jest do sytuacji, gdy występuje konieczność przeprowadzenia w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. W sprawie niniejszej taka okoliczność nie zaszła. Organ odwoławczy wskazał, że istotą rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia prawa a spór obejmuje okoliczności - czy wobec braku pełnej implementacji dyrektywy energetycznej po 1 stycznia 2006 r. Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej energii elektrycznej i czy występuje u niej w związku z tym nadpłata w podatku akcyzowym. Mimo, że organ pierwszej instancji bardzo szeroko argumentował swoje stanowisko odnośnie wykładni prawa, to w tym zakresie organ drugiej instancji, uchylając decyzję do ponownego rozpoznania, nakazał ponowną jego analizę, w tym analizę powołanego szeroko przez organ pierwszej instancji wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C – 457/07. W ocenie Sądu pierwszej instancji, niewłaściwa wykładnia prawa materialnego nie może być podstawą rozstrzygnięcia o jakim mowa w art. 233 § 2 cytowanej wyżej ustawy Ordynacji podatkowej. O ile organ odwoławczy nie podziela zapatrywań prawnych organu pierwszej instancji to wskazując prawidłową argumentację powinien wydać rozstrzygniecie zgodne z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ odwoławczy odwoływał się co do braku niewskazania przez organ pierwszej instancji w jaki sposób Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru akcyzy a o ocenę uiszczonej akcyzy podwyższała cenę energii sprzedawanej dystrybutorom a ci przerzucali podatek na konsumenta końcowego. W związku z powyższym, nakazano przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie akcentując, że dopiero takie ustalenia bezspornie wskażą stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność ta, ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, była w sprawie niesporna i nie wymagała dowodu. Skoro na fakty te powołał się organ przy rozstrzyganiu sprawy a strona mając prawidłowo zagwarantowany dostęp do akt jej nie kwestionował, to w myśl art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta dowodu nie wymagała. Nadto okoliczność, że kwotę podatku akcyzowego definitywnie ponosi końcowy odbiorca energii jest z urzędu znaną organowi, a to dodatkowo przemawia za tym, że nie wymagała dowodu zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznaczało to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie jest zbędne. Prowadzi to do oceny braku sporności stanu faktycznego a spór dotyczy wykładni prawa. Wydanie zatem decyzji w trybie art. 233 § 2 było nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wskazanie dodatkowych argumentów na etapie odpowiedzi na skargę z punktu widzenia sądowej kontroli było działaniem spóźnionym skoro przedmiotem kontroli Sądu była wyłącznie decyzja administracyjna. Podstawą orzekania przez Sąd zgodnie z art. 132 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego toczącego się przed nim postępowania, którego zakończeniem jest wydanie decyzji ostatecznej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy brać pod uwagę powyższe wskazania i wydać stosownie do merytorycznego osądu zaskarżonej decyzji jedno z rozstrzygnięć o jakich mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznaczało, że zarzuty skargi były uzasadnione i dlatego została uwzględniona. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył dyrektor Izby Celnej w K.. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej od organu według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił błędną wykładnię art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. chodzi o art. 3 § 1, art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 233 § 1 i 2, art. 229 cytowanej wyżej Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podał, że błędnie przyjęto zaistnienie przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Ocena Sądu pierwszej instancji co do wad decyzji jest nieuzasadniona. Organ drugiej instancji trafnie odmówił zastosowania przepisów prawa krajowego rangi ustawy oraz art. 2 i 217 Konstytucji. E. P. Spółka Akcyjna – G. G. S. E. P. w Z. nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenie prawa materialnego (art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) oraz przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1 w zw. z art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i podatkowego (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 233 § 1, art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu kasacyjnym przyjmuje się co do zasady, iż w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty natury procesowej, a dopiero w następstwie ich nieuwzględnienia, zarzuty natury materialnej. Niemniej jednak z uwagi na charakter konkretnej sprawy dopuszczalne jest przyjęcie odwrotnej kolejności. W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z powodu dostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), w związku z czym Sąd odstąpił od oceny legalności zastosowanego prawa materialnego. Postępowanie Sądu wypada uznać za prawidłowe, przedwczesne jest bowiem wypowiadanie się przez ten Sąd w zakresie prawa materialnego. To czy organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, a także czy je prawidłowo zastosował można dopiero stwierdzić na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, skoro dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola nie obejmowała prawa materialnego, to tym samym Sąd ten nie mógł naruszyć art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie przypomnieć, iż zgodnie art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści powołanych przepisów wynika więc, iż skuteczność wniesienia skargi kasacyjnej wymaga, aby wnoszący skargę kasacyjną nie tylko podał w jej podstawach konkretny przepis postępowania sądowoadministracyjnego czy podatkowego, który według niego został naruszony, ale także, aby wykazał na czym to naruszanie polega oraz stopień tego naruszenia. W powyższym kontekście zarzut naruszenia przepisów postępowania nie spełnia oczekiwanych wymagań. Wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił bowiem na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania, a tym samym nie wykazał, jaki wpływ mogłoby ono wywrzeć na wynik sprawy. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosi się w istocie do podstawowej kwestii, a mianowicie czy w świetle uregulowań krajowych i wspólnotowych producent energii elektrycznej z tytułu dostawy tej energii staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a przez to czy ma on podstawy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Innymi słowy dotyczy ona kwestii z zakresu prawa materialnego, co powinno prowadzić do wniosku, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w całości bezskuteczny. Mając jednak na uwadze fakt, iż w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2011 r. wnoszący skargę kasacyjną przedstawił dodatkową argumentację, która koresponduje z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej wyżej ustawy oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadne wydaje się merytoryczne rozpoznanie zarzutu w tej części. W związku z tym wypada zauważyć, iż powołany przez wnoszącego skargę kasacyjną przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kreujących rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji przepis ten ma zastosowanie jedynie w ściśle określonych sytuacjach, wówczas, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a więc wówczas, gdy mamy do czynienia z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy, a nie nieprawidłowo przeprowadzoną wykładnią prawa. W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie zachodziła. Jak wynika z akt sprawy zasadniczym powodem, dla którego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, była potrzeba rozpatrzenia wniosku strony w kontekście uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 oraz w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż powołana uchwała dopuściła możliwość zwrotu akcyzy producentowi, lecz nie przesądziła, iż w każdym przypadku taki zwrot jest zasadny. Ponadto organ podniósł, iż TSUE w swym orzeczeniu odniósł się jedynie do niezgodnego z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast nie wskazał podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku i nie odniósł się do kwestii związanych z ewentualnym jego zwrotem. Na podstawie wskazanych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpoznania. Tak więc powodem, dla którego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną były względy o charakterze materialnoprawnym a nie procesowym, o jakich mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób ustalił, że strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru akcyzy, co w okolicznościach sprawy nie ma większego znaczenia. Fakt braku poniesienia dodatkowych kosztów w związku z zapłatą akcyzy nie był kwestionowany przez stronę, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ani postępowania podatkowego, a tym samym nie wymagał przeprowadzenia dowodu. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie powyższych rozważań wypada również zauważyć, iż organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, nakazującego organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego rozwinięcie wspomnianej zasady, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie bowiem do § 3 powołanego przepisu fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a jedynie podlegają zakomunikowaniu stronie. Znaczenie tego przepisu jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza bowiem brak obowiązku przeprowadzania dowodów, a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest wszczynane na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza, że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem i aktywnego udziału w postępowaniu wywołanym takim wnioskiem. Z akt sprawy wynika, iż strona występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym przedłożyła korekty deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H. Wobec czego należy uznać, iż złożone przez stronę deklaracje stanowią, w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wynika z akt sprawy strona nie tylko miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału, zebranego w sprawie, ale także brała czynny udział w jego gromadzeniu, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że strona nie zgadza się z dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną przedmiotowej kwestii. Brak działań strony zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym w tym zakresie daje podstawy do uznania, że nie kwestionowała ona stanowiska organu pierwszej instancji, według którego spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyła ona cenę sprzedaży energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży. Strona nie wskazała też okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym że zapłata akcyzy nastąpiła z jakimkolwiek uszczerbkiem dla jej majątku (vide: uchwała NSA dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Podsumowując, niekwestionowanie przez stronę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut naruszenia powołanego przepisu, a w konsekwencji też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bezzasadnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.