I GPS 1/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Prezes Izby Gospodarczej NSA Andrzej Kisielewicz (współsprawozdawca) Sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego: Jan Bała, Rafał Batorowicz, Zofia Borowicz, Magdalena Bosakirska, Janusz Drachal, Stanisław Gronowski, Joanna Kabat-Rembelska, Hanna Kamińska, Małgorzata Korycińska, Andrzej Kuba, Maria Myślińska, Cezary Pryca, Zofia Przegalińska, Urszula Raczkiewicz, Anna Robotowska, Krystyna Anna Stec, Janusz Trzciński (sprawozdawca), Józef Waksmundzki, Janusz Zajda, Marzenna Zielińska Protokolant: Anna Fyda-Kawula w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1223/09 w sprawie ze skargi Elektrociepłowni "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Roberta Hernanda na posiedzeniu jawnym w Izbie Gospodarczej zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" podjął następującą uchwałę: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Andrzej Kisielewicz Jan Bała (v.s.) Rafał Batorowicz (c.v.s.) Zofia Borowicz (zdanie odrębne) Magdalena Bosakirska Janusz Drachal Stanisław Gronowski Joanna Kabat-Rembelska (c.v.s.) Hanna Kamińska (zdanie odrębne) Małgorzata Korycińska (zdanie odrębne) Andrzej Kuba Maria Myślińska Cezary Pryca Zofia Przegalińska Urszula Raczkiewicz Anna Robotowska Krystyna Anna Stec (zdanie odrębne) Janusz Trzciński Józef Waksmundzki Janusz Zajda Marzenna Zielińska (zdanie odrębne) I 1. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10, Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1223/09, w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym – przedstawił do rozstrzygnięcia całej Izby Gospodarczej NSA – na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) – zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". 2. W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego skład orzekający NSA wskazał, że przedstawienie tego zagadnienia do rozpoznania całej Izbie Gospodarczej NSA wiąże się z tym, iż skład orzekający nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. W uchwale tej NSA orzekł, że "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". 3. W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego NSA wyjaśnił, że spór dotyczący zwrotu nadpłaty powstał z tej przyczyny, że zgodnie z nieobowiązującą już treścią art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w odniesieniu do energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania. Oznaczało to, że podatnikami byli producenci energii elektrycznej. Jak wskazał NSA, wymieniony przepis ustawowy okazał się niezgodny z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U UE L 283 z 31.10.2003, str. 51), który powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do obrotu energią elektryczną określa na moment jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem od 1 stycznia 2006 r. (tj. od dnia, do którego Polska była zobowiązana dostosować przepisy krajowe do wymogów prawa wspólnotowego), to nie producent energii, lecz dystrybutor lub redystrybutor powinni być podatnikami podatku akcyzowego w obrocie energią elektryczną. 4. Następnie skład orzekający NSA wyjaśnił, że w rozpatrywanej przed nim sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. jest stroną wnoszącą skargę kasacyjną od wyroku WSA w G., którym uchylona została decyzja tego organu z dnia [...] listopada 2008 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., którą odmówiono E. "B." S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. W ocenie NSA problem w sprawie sprowadza się – podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 – do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. 5. Skład orzekający NSA, który przedstawił zagadnienie prawne odnotował, że podatek akcyzowy jest – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym – zaliczany do tzw. podatków obrotowych o szczególnym charakterze, gdyż obciąża jedynie ściśle określone wyroby (tzw. wyroby akcyzowe). Akcyza jest też elementem kalkulacyjnym ceny za wyroby akcyzowe. NSA wyjaśnił, że formalnie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest producent wyrobów akcyzowych, jednak rzeczywisty ciężar finansowy ponosi ostateczny konsument wyrobu akcyzowego. Wynika to z faktu, że akcyza jest wkalkulowana w cenę wyrobu. Wątpliwości składu orzekającego NSA w odniesieniu do stanowiska zaprezentowanego w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/09 nasuwają się przede wszystkim dlatego, że w uchwale tej nie rozważano, czy w sytuacji, gdy podatek akcyzowy jest podatkiem od wyrobu, jakim jest energia elektryczna, i został zapłacony, można twierdzić, że doszło do nadpłaty podatku. NSA uznał, że "skład siedmiu sędziów prowadził rozważania przy założeniu a priori, iż podatek zapłacony przez podmiot, na którym nie ciążył ustawowy obowiązek podatkowy, jest podatkiem nienależnym. Przy takim zaś założeniu zwrot podatku jest oczywisty i wynika z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 75 § 1 i 4, art. 76 § 1, art. 77)". Natomiast – jak wskazał skład NSA, który przedstawił zagadnienie prawne – po 1 stycznia 2006 r. opodatkowaniem podatkiem akcyzowym jest objęta sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W konsekwencji, w ocenie NSA, na producencie energii elektrycznej nie ciążył obowiązek podatkowy. Oznacza to, że nie był on podatnikiem, którym w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skład NSA, który przedstawił zagadnienie prawne, stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym. Z tej przyczyny NSA wskazał, że jego zdaniem fakt, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez producenta energii elektrycznej, a nie przez dystrybutora czy redystrybutora, nie oznacza, że podatek był podatkiem nienależnie zapłaconym, co uzasadniałoby przyjęcie stwierdzenia, że doszło do nadpłaty tego podatku, gdyż Skarb Państwa uzyskał nienależną mu daninę. Uzasadnia to, w przekonaniu Sądu, ponowienie rozważanego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 problemu, czy w omawianym przypadku można w ogóle mówić o nadpłacie podatku. Skład pytający NSA odnotował, że analogiczna sprawa była już rozważana przez Sąd Najwyższy na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz.U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.). W wyroku z dnia 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "organ skarbowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym". Z tego powodu SN przyjął, że jeżeli świadczenie następuje w braku stosunku prawnopodatkowego, to sytuację taką należy oceniać w świetle prawa cywilnego. Świadczenia takie nie podlegają zaś ocenie w postępowaniu podatkowym. Jakkolwiek powyższy pogląd SN został wyrażony na tle art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zachowuje on – zdaniem składu NSA, który przedstawił zagadnienie prawne – aktualność na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA przedstawił zatem stanowisko, że ten, kto dokonał świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, nie jest podatnikiem, a jego świadczenie nie jest podatkiem, co oznacza, że żądanie tego podmiotu zwrotu nienależnie spełnionego świadczenia nie może być rozpatrywane jako nadpłata. 6. W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego NSA stwierdził również, że konstrukcja nadpłaty podatkowej wiąże się z instytucją nienależnego świadczenia. NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. W uzasadnieniu tego wyroku TK stwierdził, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, określonego w art. 405–410 kodeksu cywilnego. Jak wskazał NSA, Trybunał stanął na stanowisku, że "z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku [...]. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę". Trybunał stwierdził, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby". Skład NSA, który przedstawił zagadnienie prawne, wskazał również, że kwestią odmowy zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym z uwagi na brak poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości – dalej: ETS. NSA przytoczył linię orzeczniczą tego Trybunału, podkreślając, że w przekonaniu ETS prawo wspólnotowe nie zabrania ograniczenia, a nawet wyłączenia zwrotu podatnikowi opłat w sytuacji, gdy zostały one poniesione nie przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Trybunał zaznaczył jednak, że dopuszczalność takiego rozwiązania zależy od spełnienia przez państwo członkowskie określonych wymagań proceduralnych. Jak wskazuje NSA, za niezgodne z prawem wspólnotowym ETS uznał takie rozwiązania, które przerzucają na podatnika ciężar dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku, ograniczenia środków dowodowych do dowodów z dokumentu oraz przyjęcie domniemania, że opłata została przez podatnika przerzucona na osoby trzecie. Pytający skład NSA odnotował ponadto, że w orzecznictwie ETS wskazywano, iż unikanie wystąpienia bezpodstawnego wzbogacenia zależy m.in. od ustalenia, czy kwota podatku pobranego nienależnie została w całości przerzucona na inne podmioty. Nawet bowiem w sytuacji, gdy cały podatek został zawarty w cenie, podatnik mógł i tak ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem sprzedaży. Zdaniem ETS ocena wszystkich okoliczności konkretnej sprawy należy do właściwości sądownictwa krajowego. W konsekwencji NSA w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego podkreślił, że "nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 4/09 odnośnie tej części uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, która nawiązuje do cywilistycznych instytucji nienależnego świadczenia i bezpodstawnego wzbogacenia". Ponadto zdaniem NSA orzecznictwo ETS wskazuje na konieczność rozważenia konstrukcji bezpodstawnego wzbogacenia w kontekście zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku. 7. W ocenie składu orzekającego NSA, który wystąpił z zagadnieniem prawnym, problem sprowadza się do – po pierwsze – odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie pieniężne jakiegokolwiek podmiotu na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, można rozpatrywać jako nadpłatę podatkową. Wszak, jak wskazał NSA, nadpłata występuje wyłącznie jako instytucja powstająca w ramach stosunku prawnopodatkowego w relacji między podatnikiem (czyli podmiotem zobowiązanym z mocy ustawy podatkowej do uiszczenia podatku) a właściwym urzędem skarbowym. Brak statusu podatnika, zdaniem NSA, skutkuje tym, że nie mamy do czynienia z nadpłatą, lecz z ewentualnym zwrotem świadczenia nienależnego. Po drugie – pytający skład NSA stoi na stanowisku, że problem dotyczy kwestii dopuszczalności zwrotu tego świadczenia w sytuacji, gdy ten, kto świadczył nienależnie, otrzymał już równowartość tego świadczenia jako element kalkulacyjny ceny sprzedanego produktu. 8. W piśmie z dnia 15 czerwca 2011 r. Prokurator Generalny wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. II Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Dopuszczalność zagadnienia prawnego W rozpoznawanej sprawie skład rozpoznający skargę kasacyjną zwrócił się o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego do całej Izby NSA w sytuacji, gdy nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów innej Izby. Ten tryb zwrócenia się o podjęcie uchwały przez całą Izbę znajduje uzasadnienie w treści art. 264 § 1 i 2 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że uchwałę, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje na podstawie postanowienia składu orzekającego, a składem orzekającym w sprawie ze skargi kasacyjnej jest co do zasady skład trzech sędziów (art. 181 p.p.s.a.). W myśl art. 264 § 1 p.p.s.a. NSA podejmuje taką uchwałę w składzie siedmiu sędziów, całej Izby lub w pełnym składzie. Mając na względzie wagę powstałych wątpliwości prawnych i dotychczasowe działania zmierzające do ich wyjaśnienia można uznać za usprawiedliwione odstąpienie od "zwykłego" trybu postępowania w takich sprawach, określonego w art. 187 § 1 p.p.s.a. 2. Istota zagadnienia prawnego 2.1. Instytucja nadpłaty podatkowej jest uregulowana w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Okoliczności, w których powstaje nadpłata, zostały opisane w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 (tj. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta), określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4). Ponadto, § 2 omawianego przepisu wskazuje, że – jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej – na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Powyższe regulacje wskazują stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej. Nie można natomiast uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej – ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłaty" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Jednym z tych stanów faktycznych objętych dyspozycją art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest stan, w którym podatek został nadpłacony lub zapłacono go nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy). W treści art. 72 § 1 pkt 1 uwzględniono jedynie jeden aspekt relacji pomiędzy podmiotami stosunku prawnopodatkowego prowadzącej do powstania nadpłaty – zapłatę podatku nadpłaconego lub nienależnego. Przesunięcie kwoty nadpłaty do majątku publicznego powstające wskutek powstania nadpłaty następuje "kosztem" tego, z czyjego majątku zapłacono nienależny podatek. Zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił. 2.2. Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni. Przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie jest art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie przedstawione przez skład orzekający NSA dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że – z reguły – bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146–148). 2.3. Opisana wyżej cecha podatku akcyzowego, związana z możliwością uniknięcia zubożenia przez podatnika, stała się źródłem rozbieżnych stanowisk co do zagadnienia dopuszczalności występowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W części przypadków przyjmowano, że zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym nie powinien następować w sytuacji, gdy podatnik ubiegający się o taki zwrot w rzeczywistości nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania z tego powodu, że wliczając podatek w cenę towaru uniknął zubożenia (uszczerbku majątkowego) wiążącego się z opodatkowaniem. Taką interpretację przyjął m.in. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, a także niektóre składy orzekające sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 420/05, z dnia 22 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 83/05, z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 556/06, z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 13/07). 2.4. Przedstawione wyżej podejście nie zostało jednak zaakceptowane przez część składów orzekających sądów administracyjnych, w tym przez skład siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł tylko nabywca opodatkowanego towaru. Główny argument, na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt I FPS 4/09, sprowadzał się do tego, że podstawowym rodzajem wykładni, jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym, jest wykładnia językowa (literalna). W uchwale tej NSA przyjął, że w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarta jest definicja ustawowa pojęcia "nadpłata". Zgodnie z tą definicją nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub przy braku takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca nie formułuje dalszych przesłanek warunkujących zwrot nadpłaty. W uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 NSA uznał, że wykładnia językowa art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości. Ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Zdaniem NSA nie jest zatem dopuszczalne odwoływanie się do innych rodzajów wykładni. Ponadto w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 NSA nie zgodził się ze stanowiskiem TK, wypowiedzianym w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, co ma uzasadniać dopuszczalność odwoływania się w interpretacji prawa podatkowego do instytucji nienależnego świadczenia, które jest źródłem bezpodstawnego wzbogacenia. NSA uznał, że nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem, albowiem nie istnieje przepis prawa, który umożliwiałby przenoszenie konstrukcji cywilnoprawnej do wykładni definicji ustawowej pojęcia "nadpłata". W uchwale o sygn. akt I FPS 4/09 NSA przyjął również, że brzmienie art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do różnicowania rozumienia tego przepisu w zależności od rodzaju podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Żaden inny przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości. Z tej przyczyny NSA stanął na stanowisku, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do ekonomicznych aspektów konstrukcji podatku akcyzowego związanych z obciążeniem podatkowym poszczególnych podmiotów. Stosunek prawnopodatkowy występuje bowiem wyłącznie w relacji podatnik-organ podatkowy, a zatem nie ma miejsca na rozważanie roli innych podmiotów, które nie występują w tym stosunku. NSA przyznał, że do norm prawa podatkowego powinna się odnosić zasada słuszności, jednak jej podstawą powinny być przepisy prawa. Słuszność nie może stawać się narzędziem, przy pomocy którego można by podważać zapisaną w ustawie normę prawną. W ocenie NSA, wyrażonej w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09, koncepcja bezpodstawnego wzbogacenia w odniesieniu do zwrotu podatku nie stoi w sprzeczności z prawem UE. Rzecz jednak w tym, jak podkreślił NSA, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tymczasem tylko istniejący przepis mógłby być uznany za podstawę ograniczenia uprawnień podatników. 2.5. Stanowisko zbliżone do poglądu zawartego w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/09 wyraził również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09. Jest to pogląd odmienny od wcześniej zaprezentowanego we wskazanym wyżej wyroku pełnego składu TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. 2.6. Zagadnienie, o którym mowa, było również przedmiotem wypowiedzi ETS. Trybunał ten dopuszcza zastosowanie mechanizmu zakładającego uwarunkowanie zwrotu podatku uiszczonego z naruszeniem prawa UE od zubożenia podatnika. Problematyka ta zostanie szerzej omówiona w dalszej części uzasadnienia, jednak już w tym miejscu należy podkreślić, że prawo unijne nie nakazuje przyznania wyraźnej preferencji jednemu z przedstawionych wyżej stanowisk wyrażanych w polskim orzecznictwie. 3. Roszczenia podatnika wynikające z zapłaty podatku opartego na wadliwej podstawie prawnej 3.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, jest bowiem elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: Konstytucja RP). Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń. Przyjmuje się, że generalne upoważnienie do stanowienia podatków i innych danin publicznych jest objęte szeroką swobodą ustawodawcy. Z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) płynie natomiast dyrektywa, zgodnie z którą każde uszczuplenie majątkowe jednostki na rzecz władzy publicznej powinno znajdować podstawę prawną (por. A. Krzywoń, Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej, "Przegląd Legislacyjny" 2010, nr 4, s. 87). Jednym z elementów powyższej dyrektywy jest norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Również art. 217 Konstytucji RP w sposób szczególny kładzie akcent na wyłączność ustawy w zakresie podatków i innych danin publicznych. Skoro więc ustawodawcy służy dosyć szeroka swoboda stanowienia norm podatkowych, to korzystanie z tej swobody powinno być obwarowane szczególnymi wymogami formalnoprawnymi (m.in. wyłączność ustawy). Ponadto, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, ustawodawca podatkowy jest obowiązany do respektowania norm wynikających z prawa unijnego. Konstytucja RP wyraźnie bowiem stanowi, że prawo UE ma pierwszeństwo przed ustawowym prawem krajowym (art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP). Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z uwagi jednak na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych [w:] System prawa finansowego..., s. 623). Co do zasady, powinnością władzy publicznej staje się wówczas przede wszystkim zwrot podatku zapłaconego w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Stwierdzenie takiej wadliwości w odpowiednim postępowaniu (np. przez TK czy ETS) oznacza bowiem, iż ingerencja władzy publicznej w prawa majątkowe jednostki, stanowiąca istotę obowiązku ponoszenia świadczeń publicznych, w tym podatków, okazała się pozbawiona uzasadnienia prawnego. Można w uproszczeniu powiedzieć, że zrealizowany obowiązek zapłaty określonej kwoty przeistacza się – na skutek stwierdzenia wadliwości podstawy takiego obowiązku – w prawo do żądania zwrotu zapłaconej kwoty. Prawo to jest prawem majątkowym podatnika i jako takie jest ono objęte ochroną konstytucyjną, realizowaną na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08; por. też A. Krzywoń, jw., s. 96). Powstanie tego prawa i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, iż zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Prawo majątkowe, o którym tu mowa – tj. konstytucyjne prawo do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem – jest więc konsekwencją braku uzasadnienia prawnego dla ingerencji władzy podatkowej w mienie jednostki. Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo, o którym mowa, nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji. Z powyższego płynie wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie natomiast podkreślić, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku opiera się zatem na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, który mówi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (por. B. Banaszkiewicz, Konstytucyjne prawo do własności [w:] Konstytucyjne podstawy systemu prawa (red. M. Wyrzykowski), Warszawa 2001, s. 51). Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym (zob. wyrok TK z dnia 5 listopada 1996 r., sygn. akt K 6/96). Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP. 3.2. Jak wskazano w poprzednim punkcie, podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej – roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, tzw. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy zwykłego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki wynikające z wystąpienia określonego zdarzenia prawnego były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który – kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń – może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane w oparciu o art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli realizowanej przez sądy administracyjne. Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej [w oparciu o art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: Kodeks cywilny)], którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk, Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN dnia 30 maja 2003 r., sygn. akt III CZP 34/03). Powyższe zróżnicowanie procedur jest decyzją ustawodawcy odpowiadającą przedstawionemu wyżej dualizmowi roszczeń wynikających z zapłaty niezgodnego z prawem podatku. Powierzenie kompetencji do orzekania w przedmiocie zwrotu nadpłaty organom podatkowym i sądom administracyjnym wiązało się z tym, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty – z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego – jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną. Faktu tego nie zmienia w szczególności instytucja oprocentowania nadpłaty (art. 78 Ordynacji podatkowej). Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest bowiem uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 344–345). 4. Roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej a roszczenie o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia Jednym z zagadnień, które stanowiło przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jest pytanie o dopuszczalność odpowiedniego stosowania w postępowaniu nadpłatowym przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. k.c.). Roszczenie o zwrot nadpłaty, jak wskazano powyżej, jest instytucją prawną uregulowaną autonomicznie i w całości w Ordynacji podatkowej. Roszczenie to wynika z istniejącego między podatnikiem a państwem (organem podatkowym) stosunku publicznoprawnego. W braku w systemie prawa art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej zapłata nienależnego podatku mogłaby być, przynajmniej w pewnych przypadkach, kwalifikowana jako zdarzenie prawne stanowiące źródło zobowiązania cywilnoprawnego z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki. Natomiast pełne uregulowanie tej kwestii w Ordynacji podatkowej wyłącza dopuszczalność odwoływania się do wymienionej instytucji prawa cywilnego (por. E. Łętowska, Bezpodstawne wzbogacenie, Warszawa 2000, s. 38). Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią zatem lex specialis wobec art. 405 i nast. k.c. (zob. M. Ślifirczyk, jw., s. 235). Nie oznacza to, że w konkretnym stanie faktycznym określone świadczenie dokonane przez jednostkę na rzecz organu podatkowego nie mogłoby zostać potraktowane jako źródło bezpodstawnego wzbogacenia. Sytuacja taka mogłaby wystąpić w szczególności wówczas, gdyby świadczenie było przekazane organowi podatkowemu w celu innym niż zwolnienie się świadczącego z długu podatkowego, co wymaga ustalenia okoliczności konkretnej sprawy (por. M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej [w:] Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 83–84; J. Zubrzycki, uwagi do art. 72 Ordynacji podatkowej [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 371; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 733/08). Natomiast sytuacja, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej – o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika – a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. 5. Roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej a konieczność badania zubożenia po stronie podatnika 5.1. Jak ustalono w poprzednim punkcie, sprawa leżąca u podstaw analizowanego zagadnienia prawnego powinna być oceniana z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, a nie z punktu widzenia art. 405 i nast. k.c., regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia. Nie oznacza to jednak, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy w każdym przypadku interpretować w sposób wykluczający konieczność badania zubożenia po stronie podatnika zwracającego się o zwrot nadpłaty podatkowej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzestanie na literalnej wykładni wymienionego przepisu mogłoby w pewnych sytuacjach prowadzić do rezultatu wypaczającego ratio legis instytucji zwrotu nadpłaty podatkowej, a przede wszystkim do naruszenia norm konstytucyjnych. Podjęcie tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny jest tym bardziej konieczne w sytuacji, gdy od skorzystania ze swojej kompetencji w tym zakresie odstąpił Trybunał Konstytucyjny, umarzając (postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09) postępowanie zainicjowane pytaniem prawnym NSA, sformułowanym – na podstawie art. 193 Konstytucji RP – w postanowieniu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 240/08. 5.2. Jak już wskazywano, instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Jak już bowiem wskazywano wcześniej, w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk, jw., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może – aczkolwiek nie musi – zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Jak już wskazywano wcześniej, cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c. 6. Uzasadnienie przyjętych metod wykładni art. 72 Ordynacji podatkowej 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że u źródeł rozbieżności dotyczących analizowanego zagadnienia prawnego, które ujawniły się w orzecznictwie sądowym, leży pytanie o dopuszczalne metody wykładni przepisów prawa podatkowego. W związku z tym konieczne jest odniesienie się również do tej problematyki. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi natomiast na stanowisku, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje to, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zdaniem NSA w sprawie będącej przedmiotem niniejszej uchwały istnieją jednak przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. W szczególności Sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP. Jeżeli okaże się, że zachodzi niezgodność, to uzasadnione jest podjęcie próby eliminacji tej niezgodności w drodze pozajęzykowych metod wykładni. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Jak to bowiem wykazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie jest zdania, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). 6.4. Użycie pozajęzykowych metod wykładni jest co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. Po pierwsze bowiem, Ordynacja podatkowa nie formułuje wyczerpującej definicji legalnej pojęcia "nadpłaty", o czym była mowa wcześniej. Po drugie, nie istnieje przepis prawa, który stanowiłby, że "zubożenie" podatnika podatku akcyzowego nie jest warunkiem dopuszczalności zwrotu nadpłaty. Jeżeli istniałby taki przepis, to co do zasady ani sądy, ani organy podatkowe nie miałyby możliwości ignorowania takiej regulacji. Natomiast brak wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie upoważniał NSA do podjęcia tego zagadnienia w drodze wykładni, zwłaszcza w sytuacji, gdy wynik wykładni literalnej budzi zastrzeżenia konstytucyjne (o czym była mowa wyżej). Należy dodać, że metoda wykładni w zgodzie z Konstytucją RP zakłada m.in., że w braku wypowiedzi prawodawcy odnośnie do pewnego zagadnienia może zajść konieczność odtworzenia normy regulującej to zagadnienie bezpośrednio na podstawie innych regulacji obowiązujących w systemie prawa, w tym regulacji konstytucyjnych. Zabieg taki polega na wyprowadzeniu normy prawnej nie tylko na podstawie przepisu ustawy, lecz również przy użyciu przepisów Konstytucji RP. Skoro zatem, jak już powiedziano, Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji "nadpłaty", a także przepisy podatkowe nie wypowiadają się na temat przesłanki "zubożenia" podatnika, to zachodzi konieczność podjęcia próby odnalezienia norm regulujących to – nieuregulowane przez ustawodawcę zwykłego – zagadnienie w przepisach Konstytucji RP (art. 1, art. 64, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). Nadto wskazać należy, że dokonana w niniejszej uchwale interpretacja prawa jest dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik (zob. m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 83 i nast.; uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99). Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. m.in. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). A z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, albowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, o których była mowa wcześniej, a także przeczyłoby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega również, wynikającą z Konstytucji RP i powszechnie uznawaną w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie natomiast podkreślić, że konieczność odwołania się do powyższych dyrektyw wykładni (tj. prymatu wykładni językowej oraz zasady in dubio pro tributario) nie istnieje wobec wszelkich przepisów zawartych w ustawie podatkowej, niezależnie od ich przedmiotu regulacji. Innymi słowy, nie jest tak, że wyłącznie sam fakt, iż przepis został zamieszczony w ustawie podatkowej nakazuje udzielenie prymatu wykładni językowej oraz zastosowania reguły in dubio pro tributario. Analizowana sprawa nie dotyczy bezpośrednio ciężarów ani świadczeń publicznych. Aksjologia konstytucyjna odnosząca się do dopuszczalnych dyrektyw wykładni prawa podatkowego nie jest zatem w pełni adekwatna do omawianego zagadnienia. Wątpliwość interpretacyjna w niniejszej sprawie sprowadzała się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik może skorzystać z prawa do zwrotu nadpłaty, jeżeli uwzględnienie tego roszczenia doprowadzić by miało do jego nieuzasadnionego wzbogacenia. Nie chodzi zatem ani o ciężar, ani o świadczenie publiczne, ani tym bardziej o wysokość podatku lub innej daniny publicznej. Uznanie, tak jak to uczynił Sąd w niniejszej sprawie, że podatnik niezubożony nie ma roszczenia o zwrot nadpłaty, nie prowadzi do zwiększenia czy poszerzenia jakiegokolwiek obowiązku takiego podatnika ani też do odebrania czy ograniczenia preferencji podatkowej. Nie jest również tak, że wynik wykładni przyjęty w obecnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny skutkuje ograniczeniem uprawnień, jakie przysługują podmiotom, które zapłaciły podatek oparty na wadliwej podstawie prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił wyłącznie zakres, w jakim uprawnienia te mogą być realizowane w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej, wskazując jednocześnie, że w pozostałym zakresie istnieje możliwość zrealizowania tych uprawnień w innych postępowaniach. 7. Wskazówki wynikające z prawa Unii Europejskiej 7.1. Specyfika analizowanej sprawy wymaga również odniesienia się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Zagadnienie to było bowiem wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów unijnych, a w szczególności ETS (zob. m.in. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, "Europejski Przegląd Sądowy" 2006, nr 3, s. 11 i nast.; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zwrot podatku konsumpcyjnego pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym, "Państwo i Prawo" 2010, nr 2, s. 83 i nast.). Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Natomiast w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie stanowić powinno punkt wyjścia dla realizacji w postępowaniu podatkowym omówionych wyżej standardów unijnych. Uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa ETS. Należy przy tym mieć na uwadze, na co już wskazywano, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym. Należy natomiast odnotować, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia jest z punktu widzenia prawa UE dopuszczalne tylko przy założeniu, że towarzyszy temu odpowiednio ukształtowana praktyka organów orzekających. Oznacza to, że przedstawione wyżej standardy unijne powinny być respektowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne orzekające w przedmiocie nadpłaty. 8. Konkluzja Z wszystkich powyższych przyczyn należy uznać, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.