I FSK 13/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. i E. S. - PHU E. sp. j. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 52/03 w sprawie ze skargi D. T. i E. S. - PHU E. sp. j. w M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 13 grudnia 2002 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. T. i E. S. - PHU E. sp. j. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. I SA/Wr 52/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki jawnej D. T. i E. Ś. - "E." na decyzję Izby Skarbowej we W. o/z w W. z dnia 13.12.2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2001 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organy stan faktyczny. W tych ramach wskazano, że w dniu 18.07.2002 r. skarżąca spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w Ś. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 r. We wniosku spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/2000. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o podatku akcyzowym z 1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określający krąg podatników podatku akcyzowego, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. Wspierając się tezą tego wyroku spółka wywiodła, że obowiązek podatkowy został na nią nałożony niezgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r., gdyż przepis nadający jej status podatnika podatku akcyzowego, podobnie jak w analizowanym przez Trybunał Konstytucyjny przypadku, był zamieszczony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o podatku akcyzowym z 2000 r. a nie ustawie. Wobec tego wpłacony przez spółkę podatek był pobrany bez podstawy prawnej i jako podatek nienależny stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi w trybie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwaną dalej "Ordynacją podatkową". Urząd Skarbowy w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organy w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną do pobrania od spółki podatku stanowił § 20 rozporządzenia o podatku akcyzowym z 2000 r. Przepis ten nie był kwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, a zatem organy podatkowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. były zobligowane do jego stosowania. Odnośnie przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ wskazał dotyczy on rozporządzenia, które obowiązywało w 1998 r., ale nawet gdyby znalazł on zastosowanie w drodze analogii do sytuacji faktycznej zaistniałej w niniejszej sprawie, to nie można pominąć jego drugiej części, w której Trybunał wyraźnie stwierdził, że podatek uiszczony na podstawie § 16 rozporządzenia o podatku akcyzowym z 1998 r. nie stwarza podstawy do jego zwrotu. Ponadto organ podniósł, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconego podatku, a więc jego zwrot na rzecz podmiotu, który go formalnie a nie faktycznie uiścił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową, która w całości podzieliła przedstawioną powyżej argumentację. 3. W skardze do sądu administracyjnego spółka wskazała na naruszenie art. 2,7,8 ust 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r., § 20 rozporządzenia o podatku akcyzowym z 2000 r. oraz art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i ponowiła swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na jego pobór bez podstawy prawnej i w związku z tym wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności wydanych w stosunku do niej decyzji podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd wskazał, że przywołany przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma wpływu na wydane w stosunku do niej rozstrzygnięcia podatkowe. Wyroki Trybunału mają wprawdzie moc powszechnie obowiązującą, ale w tym przypadku wyrok dotyczył innego przepisu niż ten, który stanowił podstawę decyzji wymiarowej. Sąd podzielił również pogląd organów o możliwości zastosowania wyroku Trybunału w drodze analogii, podkreślając jednak znaczenie drugiej jego części, w której Trybunał wyraźnie wykluczył możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku w sytuacji, gdy został on pobrany na podstawie przepisu rozporządzenia uznanego za niekonstytucyjny. 6. Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną spółki, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: - przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku dokonując oceny zaskarżonych decyzji organów podatkowych, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepis prawa materialnego określony w § 20 rozporządzenia o podatku akcyzowym z 2000 r., który stwierdzał, iż w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, podatnikiem podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące: tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do tankowania tym paliwem; napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg i że podatek akcyzowy pobrany od podmiotów określonych na podstawie w/w rozporządzenia Ministra Finansów, do których należała również strona skarżąca, jako podatek pobrany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie może stanowić nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, - przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa ponieważ zdaniem strony skarżącej skarga powinna być uwzględniona, gdyż naruszono wskazane przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ odmówiono stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego pobranego bez podstawy prawnej, stanowiącego nadpłatę w rozumieniu wskazanych przepisów ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów ponownie wskazano, że uiszczony przez stronę podatek był pobrany bez podstawy prawnej, a zatem jako taki stanowi nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdyż w demokratycznym państwie prawa niedopuszczalnym jest ustalanie kręgu podatników danego podatku w drodze aktu o randze podstawowej. Ponadto strona wywodziła, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerzucenia ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta, gdyż wtedy cena byłaby tak wysoka, że spółka nie sprzedałaby swoich wyrobów. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29.11.2007 r. mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie żadna ze strona nie stawiła się. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 8. Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. 9. W punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został zakwestionowany. W niniejszej sprawie spór więc sprowadza się do kwestii zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 1 popsa w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przy tym podkreślenia wymaga, iż w judykaturze formułowany jest pogląd, iż przewidziana w pkt 1 art. 174 popsa alternatywna konstrukcja tej podstawy kasacyjnej wyklucza możliwość równoczesnego powoływania się na obie postacie naruszenia prawa materialnego (por.: wyroki NSA z 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W - wa 2005 r., str. 542 - 543). W takim wypadku na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek wskazania, w jakim sposób jego zdaniem Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne. Wprawdzie analiza zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów ujawnia tą okoliczność, że zostały one sformułowane w bardzo skomplikowany i niejasny sposób. Jednak sama trudność w odczytaniu treści zarzutów nie powinna stanowić podstawy do ich nieuwzględnienia, w sytuacji gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej można odczytać intencję jej autora. Pogląd ten koresponduje z najnowszym orzecznictwem tut. Sądu dotyczącym zasad formułowania podstaw kasacyjnych (zob. szerzej na ten temat w wyroku z dnia 16.01.2006 r., sygn. I OPS 4/05 publ. w ONSAiWSA 2006 r., nr 2, poz. 39). 10. W świetle powyższych uwag należy wyeksponować, że wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia prawa materialnego w niewłaściwym zastosowaniu § 20 rozporządzenia o podatku akcyzowym z 2000 r. jako podstawy do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do obrazy art. 217 Konstytucji z 1997 r. W judykaturze podkreśla się, że błędne zastosowanie prawa materialnego polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym oznaczać to będzie w zasadzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Odnosząc powyższe stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, do rozpatrywanych tu zarzutów stwierdzić trzeba, iż są one dotknięte opisaną wyżej wadą. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Dla porządku jednak podnieść należy, iż w polskim porządku konstytucyjnym nie wymaga dowodzenia teza, że organy administracji publicznej, w rozpatrywanym przypadku organy podatkowe, są zobligowane do działania w oparciu o obowiązujące w danym czasie przepisy prawa. Jest to jeden z fundamentów demokratycznego państwa prawa. W efekcie czego w uwzględnianym w sprawie okresie organy podatkowe miały obowiązek zastosować § 20 rozporządzenia o podatku akcyzowym z 2000 r., który czynił podatnikami podatku akcyzowego m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. Nie można zatem twierdzić, że podatek pobrany w oparciu obowiązujący przepis jest podatkiem pobranym bez podstawy prawnej. Tej tezy nie neguje również przywołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r., sygn. akt P 7/2000. W tym rozstrzygnięciu Trybunał wypowiedział się bowiem co do niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia o podatku akcyzowym z 1998 r., który to przepis nie miał zastosowania do sytuacji skarżącego. Abstrahując od możliwości przeniesienia w drodze analogi rozwiązania przyjętego we wspomnianym wyroku Trybunału na grunt rozstrzyganej sprawy, stwierdzić z całą mocą trzeba, że uznanie za niekonstytucyjny przepisu prawa nie obala domniemania konstytucyjności innego przepisu prawa. Innymi słowy, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie o niezgodności z Konstytucją § 20 rozporządzenia o podatku akcyzowym z 2000 r. przepis ten stanowi podstawę do obciążenia wymienionych w nim podmiotów podatkiem akcyzowym. 12. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że żądanie zgłoszone przez stronę o zwrot nadpłaty w podatku nie jest zasadne. Nie powstała bowiem sytuacja, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Uiszczony przez stronę podatek nie był ani podatkiem nadpłaconym , ani nienależnym. Ponadto zastrzeżenia, jakie na tle rozstrzygnięć podatkowych wzbudza zajęte w sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowiło już przedmiot analizy tut. Sądu. Tak więc w wyroku z dnia 22.07.2005 r., sygn. I FSK 83/05 stwierdzono, że "nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których niekonstytucyjny przepis, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku" (Lex nr 173046). W innym z kolei wyroku tegoż Sądu z dnia 04.01.2006 r., sygn. I FSK 420/05, stwierdzone zostało, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku [...] na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby" (Lex nr 187487). Tym samym więc w kontekście przywołanych poglądów zarzuty stawiane przez skarżącego Sądowi pierwszej instancji jawią się jako nieuzasadnione. 13. Konkludując uznać zatem należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.