I FSK 397/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 256/04 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24.11.2004 r., sygn. I SA/Łd 256/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług za miesiąc grudzień 1998 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności sprawy. W tych ramach przedstawiono rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjną akcentując, iż powodem jej podjęcia było ustalenie, iż Spółka cywilna, w której wymieniona uczestniczyła przyjęła do rozliczenia w w/w miesiącu podatek naliczony wynikający z faktur nie znajdujących potwierdzenia u wystawcy. Zaistniały zatem przesłanki określone w przepisie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.). Ponieważ zaś wspomniana Spółka cywilna została wykreślona z ewidencji orzeczono o odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania w trybie art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) W rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, bazującego na zarzutach naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. oraz art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podjął opisaną na wstępie decyzję, którą uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i w tej części postępowania umorzył oraz utrzymał je w mocy w pozostałym zakresie. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie wskazano przy tym, że organ I instancji trafnie uznał, iż wobec zaistnienia przesłanek określonych w § 54 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia podatnik utracił prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Nadmieniono przy tym, że konstrukcja podatku od towarów i usług sprawia, iż kwestia winy podatnika pozostaje bez wpływu na ocenę jego odpowiedzialności publicznoprawne, która ma charakter obiektywny. W konsekwencji tego podatnik ponosi odpowiedzialność za wybór niewłaściwego kontrahenta. W skardze do Sądu Administracyjnego strona powołała się na zarzuty naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania (...). W szczególności wytknięto, iż przepisy prawa materialnego zinterpretowane zostały w sposób zwężający przez co doszło do bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Nadto nie zbadano występowania przesłanek (określonych w ust. 9 § 54 w/w rozporządzenia) uchylających negatywne dla podatnika konsekwencje prawnopodatkowe jak i wyjaśniono, czy realizowana w grudniu 1998 r. przez firmę "J." sprzedaż mieściła się w zakupach wykazanych w tym okresie przez podatnika. Oddalając skargę Sąd I instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił konstrukcję podatku od towarów i usług oraz zasady rządzące realizacją podstawowego prawa wiążącego się z tym podatkiem, tj. prawa do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. W tym kontekście przybliżono dalej regulacje zawartą w przepisach § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 cyt. wyżej rozporządzenia. Odnosząc dalej do tych spostrzeżeń okoliczności sprawy zauważono, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa do rozliczenia, w oparciu o sporne faktury, podatku naliczonego. Faktury jakimi dysponował wystawca różniły się bowiem pod każdym względem z tymi, które przedłożyła strona. Równocześnie prowadzone czynności wykluczyły możliwość przyjęcia, iż w sprawie zaistniały przesłanki określone w ust. 9 § 54 rozporządzenia. Stąd też zgłoszone zarzuty uznano za chybione. Za zbędne uznano przy tym badanie, czy towar wykazany w tych fakturach jest tym samym, który ujęto w fakturach wystawcy. Wspomniane różnice w przedłożonych dokumentach sprawiałyby bowiem, że w takiej sytuacji zachodziłyby przesłanki z § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, wywołując ten sam skutek materialnoprawnym. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną M. Z., która, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 54 ust. 9 w zw. z ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że wadliwa wykładnia wskazanych wyżej przepisów polega na tym, że Sąd I instancji uzależnia ich zastosowanie od "udokumentowania sprzedaży dokonanej przez wystawcę faktury w szczególnej formie, choć przesłanką ustawową zastosowania tego przepisu jest objęcie sprzedaży wykazanej w fakturze w deklaracji należnego podatku od towarów i usług". Kontynuując wywód zauważono, że niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż. Sąd I instancji co prawda stwierdza w zaskarżonym wyroku, iż podstawą skorzystania z prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest rzeczywisty obrót, jednakże w rozważaniach, czy sprzedawca w niniejszej sprawie uwzględnił sprzedaż i podatek należny wynikający z faktur posiadanych przez podatniczkę w deklaracji podatku od towarów i usług odwołuje się do zapisów rejestru sprzedaży VAT prowadzonego przez sprzedawcę. Odwołuje się zatem do okoliczności mającej znaczenie dowodowe, nie zaś formalne, nadto nie powołanej w przepisie § 54 ust. 9 cyt. rozporządzenia dla ustalenia, do jakiej sprzedaży odnoszą się kwoty podatku należnego wykazane przez sprzedawcę w deklaracji. Równocześnie, argumenty pełnomocnika skarżącej, wskazujące na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykazania faktycznie dokonanej sprzedaży oraz merytorycznej weryfikacji zawartości deklaracji podatku od towarów i usług złożonej przez sprzedawcę traktuje jako nieuprawnione rozszerzające interpretowanie przepisu. Poza tym podniesiono, iż przepis § 54 ust. 9 cyt. rozporządzenia nie traktuje o dowodach sprzedaży istniejących (ujawnionych) po stronie sprzedawcy lecz po stronie nabywcy. Do tych faktur przepis nakazuje odnieść treści zawarte w deklaracji podatku od towarów i usług. Dlatego też uważam, iż nie można pod pretekstem "wymogów formalnych" dokonać oceny dowodów materialnych ujawnionych u sprzedawcy (rejestr sprzedaży VAT), a odmówić ich przeprowadzenia w zakresie dowodów jakie ujawniono i jakie można było na określenia faktycznego obrotu przedstawić ze strony nabywcy (np. wyciągi bankowe świadczące w jakiej wysokości zapłata za towary, to jest odpowiadająca jakiemu obrotowi, została faktycznie dokonana na rzecz sprzedawcy.) Ponieważ przepis nie precyzuje innych wymogów formalnych niż treść deklaracji dla podatku od towarów i usług, zasada równouprawnienia stron przemawia za umożliwieniem również podatnikowi podniesienia okoliczności faktycznych, mających znaczenie dowodowe, dla wykazania, iż treść tej deklaracji odnosi się do posiadanych przez niego, nie potwierdzonych kopia u wystawcy, faktur VAT. Jednocześnie wskazano, iż argumenty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odwołujące się do przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 nie mogą przesądzać o słuszności wyroku, gdyż przepis ten nie stanowi podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia. Konstytucyjność przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została zakwestionowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie sygn. akt K 24/03. Orzeczenie to zapadło co prawda w odniesieniu do innego przepisu i odmiennej regulacji ustawowej, jednakże argumentacja Trybunału zawarta w powołanym orzeczeniu wskazuje na odmienny, niż zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób interpretowania celowości przepisów. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku podkreślił, że "mechanizm" podatku VAT powinien polegać – mówiąc w pewnym uproszczeniu – na tym, że tylko taka kwota, która została "uiszczona" organom podatkowym tytułem podatku VAT (w szczególności została wpłacona na ich konto lub wykazana w deklaracji podatku VAT) może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium obrotu gospodarczego. Stąd też zgłoszone niniejszą skargą kasacyjną wnioski procesowe uznano za słuszne W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko akcentując merytoryczną poprawność zaskarżonego wyroku. Stąd też wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Strona skarżąca przedmiotową skargę kasacyjna oparła na pierwszej z przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z ze zm.), określanej dalej jako "popsa", podstawie kasacyjnej. Uważa bowiem, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni prawa materialnego. Owe uchybienie polegać zaś miało "na przyjęciu, że zastosowanie § 54 ust. 9 w zw. z art. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) jest uzależnione od udokumentowania sprzedaży dokonanej przez wystawcę faktury w szczególnej formie, choć przesłanką ustawową zastosowania tego przepisu jest objęcie sprzedaży wykazanej w fakturze w deklaracji należnego podatku od towarów i usług". Zarzut ten uznać wszakże należy za całkowicie chybiony. Przede wszystkim analiza motywów jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku nie potwierdza twierdzenia, iż Sąd ten uzależnił rozstrzygnięcie od przesłanki nie wynikającej z obowiązującego prawa. Co więcej wynika z nich, iż sposób rozumienia przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji podatkowych adresowanych do strony skarżącej pozostaje w zgodzie z utrwalonymi poglądami zarówno doktryny jak i judykatury prezentowanymi w roztrząsanej tu materii. W tym stanie rzeczy nie można zasadnie twierdzić, iż skarżony wyrok oparty został o wadliwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego, które wyżej przywołano. Wniosek taki potwierdza dodatkowo treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Strona skarżąca w naprowadzanych przez siebie argumentach popierających zarzut jednoznacznie bowiem nawiązuje do kwestii prawidłowości zastosowania wymienionych przepisów. Uchybienie takie w istocie rzeczy polega zaś "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2004 r., str. 246 – 247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.). Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie (bądź nie zastosowanie) w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Chybione jest także odwoływanie się do zarzutu, iż znajdujący zastosowanie w sprawie przepis materialnoprawny nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego z powodu jego niekonstytucyjności. Stanowisko takie oparto bowiem na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03 (OTK – A z 2004 r., nr 4, poz. 33) z uzasadnienia, którego jednoznacznie wynika, iż rozstrzygnięcie to nie odnosi się do wcześniejszych stanów prawnych, gdyż podstawą podjęcia tegoż rozstrzygnięcia są zmiany jakie wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powody te nie rozciągają się zatem na wcześniejsze stany prawne, zgodność z konstytucją których potwierdzona został między innymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r., sygn. U 9/97 (OTK z 1998 r., nr 4, poz. 51) oraz z dnia 11.12.2001 r., sygn. SK 16/00 (OTK z 2001 r., nr 8, poz. 257). Nawiązywanie zaś do przedstawionego we wskazanym wyżej orzeczeniu "mechanizmu" rozliczenia podatku od towarów i usług jest o tyle wadliwe, że także łączy się z poruszoną wyżej kwestią ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, których w niniejszym postępowaniu nie zakwestionowano – na co już wcześniej zwrócono uwagę. W tej sytuacji skoro zarzut błędnej wykładni prawa materialnego okazał się nieuzasadniony a zarzutu wadliwego zastosowania przepisów tego rodzaju nie zgłoszono podstawy kasacyjne, na których strona skarżąca oparła przedmiotową skargę kasacyjną, uznać należało za bezskuteczne. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.