I GSK 874/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 373/10 w sprawie ze skargi Elektrowni P. S.A. – G. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 373/10, w sprawie ze skargi E.P. Spółki Akcyjnej – G. GDF S.E.P. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów sądowych. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. E. P.S.A. – G. E. P. (obecnie: E. P. S.A. – G. GDF S. E. P. w Z.) wnioskiem z dnia [...] lutego 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej od stycznia 2006 do grudnia 2008 r. Kolejny wniosek z dnia [...] kwietnia 2009 r. dotyczył stycznia i lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] odmówił E. P. S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 5.208.418,00 zł za kwiecień 2008 r. Uzasadniając decyzję organ stwierdził, że Spółka, jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznego ciężaru akcyzy, ponieważ podwyższyła cenę sprzedawanej energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), ponieważ stwierdził, że rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i polecił mu uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przede wszystkim w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07. Dokonanie błędnej oceny tego orzeczenia organ odwoławczy potraktował jako istotny brak materiału dowodowego, który nie pozwala na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. E. P. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia wskazanego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mogą być tylko istotne braki postępowania dowodowego, a nie, jak podał organ odwoławczy, wykładnia prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niewłaściwa wykładnia prawa materialnego nie może być podstawą rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie podziela oceny prawnej organu pierwszej instancji, to wskazując mu prawidłową argumentację powinien wydać rozstrzygnięcie innej treści, tj. decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji spór w sprawie nie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, bo ten między stronami był niesporny, tylko wykładni prawa, co wynika z uzasadnień obu decyzji wydanych w sprawie. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że wydanie decyzji wbrew wyraźnej dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania. Formułując wskazania odnośnie dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora Izby Celnej w K. do merytorycznego załatwienia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną pod adresem wyroku sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), poprzez błędne przyjęcie, że pozytywne rozpatrzenie wniosku Spółki de facto oznacza bezpodstawną odmowę zastosowania przepisów prawa krajowego rangi ustawy, a także poprzedzających je przepisów ustawy zasadniczej, przede wszystkim art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, co skutkowało brakiem w postaci merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w K. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł też, że wskazana przesłanka, w zaskarżonym orzeczeniu, zajmuje miejsce drugorzędne, gdyż jako pierwsza wymieniona jest przesłanka naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 3 § 1 w zw. z art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i równoczesne pozostawienie w mocy decyzji jej poprzedzającej, mimo że decyzja organu prawidłowo zmierzała do jej wzruszenia, albowiem wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego orzeczenie uwzględniało tylko część stanu faktycznego sprawy, jak również prawnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną niewątpliwie zakwestionowany wyrok spowodował odwrócenie ról postępowania organów obu instancji, które wynikają z ustalonego zakresu ich kompetencji, a czego gwarancją jest przepis art. 127 Ordynacji podatkowej. Tak więc organ został pozbawiony możliwości prawidłowej oceny tych elementów sprawy, które winny się znaleźć w decyzji, ale się tam nie pojawiły. Nadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 233 § 1, art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, przedstawiając kolejno szereg argumentów na poparcie zgłoszonych twierdzeń. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2011 r. przedstawił nową argumentację na poparcie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zdaniem organu z zakwestionowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika konieczność ustalenia stanu faktycznego czy Spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznego ciężaru akcyzy. Podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, wyraził pogląd, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ponieważ rozstrzygnięcie w powyższym zakresie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części, poprzez prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, organ odwoławczy nie był władny do wydania wnioskowanego przez stronę rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a wyłącznie obowiązany był do przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, co wynika z art. 233 § 2 powołanej ustawy. Organ nie mógł też zastosować art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na wykładni prawa. E. P. S.A. nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenie prawa materialnego (art. 6 ust. 5 u.p.a.) oraz przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1 w zw. z art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) i podatkowego (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 233 § 1, art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu kasacyjnym przyjmuje się co do zasady, iż w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty natury procesowej, a dopiero w następstwie ich nieuwzględnienia, zarzuty natury materialnej. Niemniej jednak z uwagi na charakter konkretnej sprawy dopuszczalne jest przyjęcie odwrotnej kolejności. W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z powodu dostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), w związku z czym Sąd odstąpił od oceny legalności zastosowanego prawa materialnego. Postępowanie Sądu wypada uznać za prawidłowe, przedwczesne jest bowiem wypowiadanie się przez ten Sąd w zakresie prawa materialnego. To czy organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, a także czy je prawidłowo zastosował można dopiero stwierdzić na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, skoro dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola nie obejmowała prawa materialnego, to tym samym Sąd ten nie mógł naruszyć art. 6 ust. 5 u.p.a. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie przypomnieć, iż zgodnie art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści powołanych przepisów wynika więc, iż skuteczność wniesienia skargi kasacyjnej wymaga, aby wnoszący skargę kasacyjną nie tylko podał w jej podstawach konkretny przepis postępowania sądowoadministracyjnego czy podatkowego, który według niego został naruszony, ale także, aby wykazał na czym to naruszanie polega oraz stopień tego naruszenia. W powyższym kontekście zarzut naruszenia przepisów postępowania nie spełnia oczekiwanych wymagań. Wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił bowiem na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania, a tym samym nie wykazał, jaki wpływ mogłoby ono wywrzeć na wynik sprawy. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosi się w istocie do podstawowej kwestii, a mianowicie czy w świetle uregulowań krajowych i wspólnotowych producent energii elektrycznej z tytułu dostawy tej energii staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a przez to czy ma on podstawy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Innymi słowy dotyczy ona kwestii z zakresu prawa materialnego, co powinno prowadzić do wniosku, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w całości bezskuteczny. Mając jednak na uwadze fakt, iż w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2011 r. wnoszący skargę kasacyjną przedstawił dodatkową argumentację, która koresponduje z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadne wydaje się merytoryczne rozpoznanie zarzutu w tej części. W związku z tym wypada zauważyć, iż powołany przez wnoszącego skargę kasacyjną przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kreujących rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji przepis ten ma zastosowanie jedynie w ściśle określonych sytuacjach, wówczas, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a więc wówczas, gdy mamy do czynienia z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy, a nie nieprawidłowo przeprowadzoną wykładnią prawa. W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie zachodziła. Jak wynika z akt sprawy zasadniczym powodem, dla którego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, była potrzeba rozpatrzenia wniosku strony w kontekście uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 oraz w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż powołana uchwała dopuściła możliwość zwrotu akcyzy producentowi, lecz nie przesądziła, iż w każdym przypadku taki zwrot jest zasadny. Ponadto organ podniósł, iż TSUE w swym orzeczeniu odniósł się jedynie do niezgodnego z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast nie wskazał podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku i nie odniósł się do kwestii związanych z ewentualnym jego zwrotem. Na podstawie wskazanych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpoznania. Tak więc powodem, dla którego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną były względy o charakterze materialnoprawnym a nie procesowym, o jakich mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób ustalił, że strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru akcyzy, co w okolicznościach sprawy nie ma większego znaczenia. Fakt braku poniesienia dodatkowych kosztów w związku z zapłatą akcyzy nie był kwestionowany przez stronę, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ani postępowania podatkowego, a tym samym nie wymagał przeprowadzenia dowodu. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie powyższych rozważań wypada również zauważyć, iż organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, nakazującego organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego rozwinięcie wspomnianej zasady, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie bowiem do § 3 powołanego przepisu fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a jedynie podlegają zakomunikowaniu stronie. Znaczenie tego przepisu jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza bowiem brak obowiązku przeprowadzania dowodów, a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest wszczynane na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza, że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem i aktywnego udziału w postępowaniu wywołanym takim wnioskiem. Z akt sprawy wynika, iż strona występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym przedłożyła korekty deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H. Wobec czego należy uznać, iż złożone przez stronę deklaracje stanowią, w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wynika z akt sprawy strona nie tylko miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału, zebranego w sprawie, ale także brała czynny udział w jego gromadzeniu, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że strona nie zgadza się z dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną przedmiotowej kwestii. Brak działań strony zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym w tym zakresie daje podstawy do uznania, że nie kwestionowała ona stanowiska organu pierwszej instancji, według którego spółka jako producent energii elektrycznej nie poniosła faktycznie ciężaru akcyzy, gdyż podwyższyła ona cenę sprzedaży energii dystrybutorom energii o kwotę tego podatku, zaś dystrybutorzy przerzucili podatek na nabywcę końcowego poprzez zwiększenie ceny sprzedaży. Strona nie wskazała też okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym że zapłata akcyzy nastąpiła z jakimkolwiek uszczerbkiem dla jej majątku (vide: uchwała NSA dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Podsumowując, niekwestionowanie przez stronę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut naruszenia powołanego przepisu, a w konsekwencji też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bezzasadnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.