II FSK 2546/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 368/10 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 368/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. D. K. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w L. z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. o zabezpieczeniu na jej majątku należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 30 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. Organ wyjaśnił, że decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w dniu 21 listopada 2005 r. i doręczona stronie w dniu 8 grudnia 2005 r. Doręczenie to skutkowało zaś wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej. W konsekwencji brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie funkcjonującego już w obrocie prawnym rozstrzygnięcia. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 października 2009 r. W skardze do sądu administracyjnego D. K. domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości wskazując na naruszenie "zasad ogólnych" sprecyzowanych w dziale IV, rozdziale I, w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 249 § 1, art. 248 § 1 i art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca - obok zarzutów kierowanych wobec decyzji o zabezpieczeniu – wywodziła, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie jest równoznaczne z uchyleniem wywołanych przez nią skutków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest równoznaczne z utratą jej bytu prawnego. Decyzja, która wygasła z mocy prawa nie kształtuje już praw i obowiązków strony. Sąd pierwszej instancji podniósł, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy. Po jej wygaśnięciu, wskutek wydania decyzji wymiarowej, nie ma już możliwości badania jej poprawności. W konsekwencji bezprzedmiotowe będzie rozpoznanie odwołania od tego rodzaju decyzji, a postępowanie wszczęte tym środkiem powinno ulec umorzeniu. Skoro zaś w opisanej sytuacji nie jest dopuszczalna kontrola aktu administracyjnego w trybie zwykłym, to tym bardziej nie można żądać przeprowadzenia takiej kontroli w trybie nadzwyczajnym, jakim niewątpliwie jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności spornej decyzji z dnia 10 listopada 2005 r. Zdaniem składu orzekającego zaprezentowane przez skarżącą stanowisko jest wadliwe i nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia może być bowiem decyzja a nie jej skutki. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że D. K. wniosła odwołanie od decyzji z dnia 10 listopada 2005 r. Po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej w L. dnia 15 lutego 2006 r. umorzył postępowanie odwoławcze stwierdzając, że kwestionowana decyzja wygasła z chwilą wydania decyzji wymiarowej, a zatem postępowanie odwoławcze było bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej D. K. wniosła o uchylenie powyższego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): a) naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej Sąd powinien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w decyzji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, b) naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że interpretacja organów podatkowych dopuszczająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej była nieuzasadniona. Zdaniem skarżącej brak jest przeszkód, aby stwierdzić nieważność decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, mimo jej wygaśnięcia, gdyż decyzja ta nadal istnieje w płaszczyźnie materialnej. Można ustalić okoliczności faktyczne i prawne dotyczące jej wydania, a zatem można zbadać czy przy jej wydawaniu naruszone zostało prawo oraz w jakim stopniu. Strona zwróciła ponadto uwagę, że przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego dokonanego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. w zajęcie egzekucyjne, w związku z wydaniem decyzji wymiarowej, nie zmieniło faktu, że podstawą zaistnienia zajęcia egzekucyjnego była decyzja o zabezpieczeniu. Bez tej decyzji nie byłoby możliwe przekształcenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania, a więc art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z akceptacją przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócić trzeba uwagę, że część z tych zarzutów nie została uzasadniona. Za takowe nie można bowiem uznać stwierdzenia zawartego w motywach skargi kasacyjnej, że art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ wydający decyzję powinien stosować zgodnie z treścią zasad ogólnych zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy przede wszystkim wskazać, że przedmiotem zaskarżonego wyroku była ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. odmawiającej skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu należności pieniężnych. Odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie została uregulowana w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca posługuje się expressis verbis w powołanym przepisie tylko dwiema przesłankami odmowy wszczęcia postępowania, które w sprawie niniejszej zastosowania nie znajdują. Jednak przesłanki te noszą charakter tylko przykładowy, o czym świadczy użyte w omawianym przepisie sformułowanie "jeżeli w szczególności". Dopuszczalne są zatem także inne przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, w tym i bezprzedmiotowość postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w tej kwestii w zaskarżonym wyroku. Mieć należy na względzie okoliczność, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ma na celu, jak to trafnie podano w motywach skargi kasacyjnej, wyeliminowanie w trybie nadzwyczajnym z obrotu prawnego decyzji ostatecznych obarczonych poważnymi wadami. Katalog tych wad wymienia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Szczególnego podkreślenia wymaga, że jak wynika z części wstępnej wymienionego wyżej przepisu prawa, instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji ostatecznej, a więc rozstrzygnięcia istniejącego w obrocie prawnym, regulującego prawa i obowiązki stron stosunku prawnopodatkowego. W rozpoznanej sprawie skarżąca wystąpiła z żądaniem wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na jej majątku należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Decyzja taka nosi incydentalny, tymczasowy charakter, gdyż wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika to z treści art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, gdyż decyzję określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. doręczono jej w dniu 8 grudnia 2005 r. Z tym zatem dniem decyzja o zabezpieczeniu utraciła swój byt prawny. Wszczęcie wobec takiej decyzji postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności byłoby więc bezprzedmiotowe. Zapadłemu w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięciu, następnie potwierdzonemu w zaskarżonym wyroku, nie można zatem zarzucić naruszenia prawa. Wskazać przy tym trzeba, że podnoszone w skardze kasacyjnej ewentualne naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu, powinny być podnoszone w postępowaniu egzekucyjnym, w które przekształciło się postępowanie zabezpieczające, a nie w rozpoznanej sprawie, której przedmiotem była kontrola legalności decyzji odmawiającej jedynie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na uwzględnienie nie zasługuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie składniki przewidziane powołanym przepisem, a fakt, że zawiera odmienne stanowisko niż prezentowane przez stronę skarżącą nie może stanowić podstawy do uznania tego zarzutu za zasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 184 i art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. .