I SA/Ke 404/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 59 540,00 zł pobranego przez płatnika V. T. prowadzącą Kancelarię Notarialną od umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] zawartej w związku z warunkową umową sprzedaży z dnia 21 stycznia 2009r. Jak wskazał organ odwoławczy, z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 24 lutego 2009r. aktem notarialnym Rep. A Nr[...] P. S.A. z siedzibą w W. przy ulicy [...] zawarły z B. w K. przy ulicy [...] (poprzednikiem prawnym B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna) ostateczną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej o łącznej pow. 2.551 m2 wraz z własnością znajdujących się na niej obiektów budowlanych, położonej w K. przy ulicy [...] za łączną kwotę 3 100 000,00 zł. Notariusz, uwzględniając oświadczenie osób reprezentujących stronę sprzedającą – P. S.A., z którego wynikało, iż Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako ustawa o Vat) pobrał na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatek w kwocie 62 000,00 zł. Z akt sprawy wynika, jak stwierdził organ drugiej instancji, iż w związku z przedmiotową sprzedażą w dniu 21 stycznia 2009r. została wystawiona faktura VAT nr[...] , w której wskazano, że przedmiotowa sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością obiektów budowlanych jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Ponadto czynności sprawdzające dokonane przez organ podatkowy właściwy miejscowo dla rozliczeń P. S.A. wykazały, iż w odniesieniu do w/w transakcji nie została wystawiona faktura korygująca, a zastosowanie zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług wynikało między innymi z brzmienia przepisu § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej jako rozporządzenie). Jak wyjaśnił organ odwoławczy, co do zasady podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 2 ust 4 tej ustawy zawierał wyłączenie spod opodatkowania pewnych kategorii umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej umowy sprzedaży, stanowił, iż nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: * umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, * umowy spółki i jej zmiany, * umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się zatem, zdaniem organu odwoławczego, do oceny, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez poprzednika prawnego odwołującej się Spółki w związku z przedmiotową umową sprzedaży w części dotyczącej przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu jest należny, czy też nastąpiło wyłączenie spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o Vat, wyjaśnił, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Pojęcie dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - co do zasady wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy. Następnie organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o Vat i stwierdził, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o Vat znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Z wyjaśnień złożonych przez P. S.A. w piśmie z dnia 29 czerwca 2009r. wynika bowiem, że spełnione zostały warunki wskazane w pkt a) i b) przepisu art. 43 ust. 1 pkt l0 a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił pojęcie obrotu jako podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o Vat, a następnie podniósł, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle, ustawodawca rozstrzygnął w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zdaniem organu, wbrew temu co poniesiono w odwołaniu, nie znajduje w sprawie zastosowania art. 29 ust. 5a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z jednoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Z cytowanego przepisu jednoznacznie zatem wynika, iż odnosi się on do czynności polegającej na oddaniu w użytkowanie wieczyste gruntu, która to czynność, zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, może być wykonana wyłącznie przez organ reprezentujący Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego i którą należy odróżnić od mającej miejsce w niniejszej sprawie czynności polegającej na przeniesieniu (sprzedaży) prawa użytkowania wieczystego gruntu przez wieczystego użytkownika. Z dniem 1 grudnia 2008r. czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a także zbycia tego prawa, jest traktowana przez ustawę jako dostawa towarów. Wynika to z brzmienia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o Vat, co zaś znajduje m.in. oparcie w art. 15 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347/1 z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości. Również przepisy obowiązujące przed dniem 1 grudnia 2008r. zostały zinterpretowane w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06, w której stwierdza się, iż oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W wyżej powołanym art. 29 ust. 5a ustawy o VAT ustawodawca przyjął, inaczej niż w przepisie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, że sposób opodatkowania budynków będących przedmiotem tej dostawy nie będzie miał wpływu na sposób opodatkowania opłat pobieranych przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Takie rozwiązanie jest uzasadnione tym, że dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wprowadzono szczególny (rozłożony w czasie) termin powstania obowiązku podatkowego, który jest związany z terminem płatności poszczególnych opłat rocznych. W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dokonywaną równocześnie dostawą budynków bądź budowli (ich części) posadowionych na tym gruncie, podstawa opodatkowania musi być bowiem ustalana odrębnie dla gruntu i odrębnie dla budynków, budowli lub ich części. Reguła zawarta w art. 29 ust. 5 ustawy znalazła doprecyzowanie w § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zgodnie z którym zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Oznacza to, jak wyjaśnił organ drugiej instancji, że do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu, stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, także dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), z którym budynki te są trwale związane, będzie objęta zwolnieniem podatkowym. W konkluzji organ odwoławczy podniósł, iż skoro poprzednik prawny odwołującej się Spółki aktem notarialnym z dnia 24 lutego 2009r. nabył od P. S.A. prawo własności obiektów budowlanych położonych w K przy ulicy [...] i dostawa ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - na mocy wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, to konsekwentnie - na mocy § 13 ust. 1 pkt 10 w/w rozporządzenia - ze zwolnienia od opodatkowania korzysta również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budowle. Organ odwoławczy nie uwzględnił nadto argumentacji pełnomocnika Spółki w zakresie niezgodności przepisu § 13 ust 1 pkt 10 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z art. 82 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT oraz prawodawstwem unijnym, w szczególności zaś z art. 131 oraz art. 135 powołanej Dyrektywy Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa). Zdaniem organu odwoławczego, normy prawa wspólnotowego tj. art. 131 i art. 135 ust. 1 pkt j) powołanej Dyrektywy nakazują stosowanie zwolnienia w zakresie określonym przez art. 43 ust. 1 pkt l0a i 29 ust. 5 ustawy o Vat. Skoro zaś polski ustawodawca skorzystał z możliwości zawartej w art. 15 ust. 2 lit. b Dyrektywy, to konsekwencją uznania prawa wieczystego użytkowania za rzecz (grunt) jest zwolnienie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 10 w/w rozporządzenia wykonującego przepisy tej ustawy. Także orzecznictwo ETS w zakresie VAT (m.in. wyrok C-400/98 pkt 50) wyraźnie akcentuje, zdaniem organu, że budynki (budowle) lub ich części i przynależący do nich grunt nie mogą być rozdzielnie traktowane do celów podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż powołany przez pełnomocnika strony art. 82 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT przewiduje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając przepisy Wspólnoty Europejskiej. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, przyjęty przez ustawodawcę sposób uregulowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie stanowi naruszenia zasad stosowania zwolnień przez państwa członkowskie Unii, o których mowa w art. 131 Dyrektywy, dlatego też powoływanie się przez Spółkę na normy wskazanej Dyrektywy w niniejszej sprawie jest nieuprawnione. Reasumując, organ drugiej instancji stwierdził, że skoro przedmiotowa sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz trwale związanych z tym gruntem budowli była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie nie zastosował normy kolizyjnej zawartej przepisie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży był należny, a płatnik pobrał go w prawidłowej wysokości przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej. W konsekwencji wniosek Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty tego podatku Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w K wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła decyzjom błędne zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zastosowanie niezgodne z jasną regułą prawa wspólnotowego i delegacją ustawową potrzebną do jego wprowadzenia postanowień §13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także niezastosowanie normy z art. 74a Ordynacji podatkowej prowadzące do nieokreślenia nadpłaty powstałej na skutek pobrania przez płatnika podatku w zawyżonej wysokości. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku, a następnie w odwołaniu, prowadzącą do konkluzji, iż dostawa wieczystego użytkowania dokonywana przez wieczystego użytkownika i dostawa budynków (budowli) znajdujących się na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie są odrębnymi czynnościami zarówno pod względem prawa cywilnego, jak i przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem powołany przez sprzedających art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do zwolnienia z tego podatku dostawy wieczystego użytkowania, a jedynie ewentualnie dla znajdujących się tam urządzeń (budowli). Spółka podkreśliła ponownie, iż tworząc ustawę o podatku od towarów i usług ustawodawca doskonale wyczuł odrębność praw rzeczowych dotyczących prawa wieczystego użytkowania i związanych z tym prawem praw własności budynków oraz przeciwstawianą tej odrębności zasadę łączności prawa własności - gruntu i budynków - w przypadku budynków wzniesionych na gruntach objętych prawem własności, co znalazło wyraz w treści art. 29 ust. 5 i 5a ustawy o Vat. Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organy oceną poprawności zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowlami. Jak wyjaśniła, delegacja do udzielenia zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, znajduje się w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Analizując treść tego przepisu ustawy o Vat, Spółka stwierdziła, iż dopuszczalność zastosowania każdego ze zwolnień od podatku jest uzależniona od tego, czy zakres zwolnienia zmieścił się w wąsko wyznaczonych granicach uprawnienia. W opinii skarżącej, idea wspólnego rynku doprowadziła do przyjęcia wspólnych zasad nakładających na państwa - członków Wspólnoty Europejskiej zarówno obowiązki związane z ich wdrożeniem jak i ograniczone uprawnienia do stosowania odstępstw. Postulowaną zasadą tych norm jest, by wszystkie towary, na wszystkich etapach obrotu, były opodatkowane możliwie małą liczbą stawek podatkowych, najlepiej jedną uniwersalną stawką wynoszącą od 15 - 25%. W bardzo wąskich granicach prawo wspólnotowe zezwala na stosowanie zwolnień od podatku - zarówno obejmujących wszystkie transakcje określonych podmiotów jak i dostawy niektórych towarów lub usług bez względu na cechy podmiotu dokonującego obrotu. Katalog przypadków, w których dopuszczalne są zwolnienia od podatku zawiera art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który obok zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym (art. 132) zezwala także na wprowadzenie innych zwolnień, w tym zwolnienia od podatku transakcji dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Zdaniem strony, ponieważ prawodawca wspólnotowy nie zdefiniował pojęcia "gruntu" będącego przedmiotem dostawy na użytek stosowania Dyrektywy możliwe jest jedynie posługiwanie się pojęciem w znaczeniu krajowym. W polskim prawie cywilnym własność gruntu i jego wieczyste użytkowanie są tak daleko rozróżnione, że nie sposób do nich stosować całkowicie tożsamych regulacji. W tej sytuacji przyjęty za podstawę zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy wieczystego użytkowania gruntu przepis rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z jasną i dającą się bezpośrednio zastosować normą zawartą w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (prawo pochodne) i z art. 82 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na niezgodność z przepisami Wspólnoty Europejskiej tj. art. 131 i 135 Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że nie może być on stosowany. Stan faktyczny w sprawie, w ocenie Spółki, nie jest sporny. Zdaniem strony jednak, zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy prawa wieczystego użytkowania innej niż jego ustanowienie nie znajduje podstawy prawnej w prawie pochodnym i w tej sytuacji nie może wywoływać skutków w stosunku do niej. W efekcie zastosowania zwolnienia z podatku od wartości dodanej kontrahenta strony skarżącej z naruszeniem tego prawa, osiągnięty został efekt faktycznego jej opodatkowania z tytułu zawartej transakcji, co stanowi naruszenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko w sprawie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdzając bezpodstawność zarzutów w tej skardze wyeksponowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta dokonywana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy dokonanie przez kontrahenta Spółki B. zbycie na jej rzecz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na niej obiektów budowlanych korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, konsekwencją czego byłoby opodatkowanie tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu zbycie prawa wieczystego użytkowania wraz z własnością budowli korzysta ze zwolnienia z VAT, co w myśl art. 2 pkt 4 lit "b" ustawy z dnia 9.IX.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. za 2007r.Nr 68, poz. 450 ze zm.) powoduje opodatkowanie takiej czynności tym podatkiem. Zdaniem Skarżącej Spółki stanowisko powyższe nie jest prawidłowe albowiem jest niezgodne ze 112 Dyrektywą Rady w szczególności poprzez zastosowanie w sprawie § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Min.Fin. z dnia 28.XI.2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.08.212.1336 ze zm.) niezgodnego z niewskazanym bliżej przepisem Dyrektywy. Nadto Spółka wskazała na niezgodność z art. 131 i 135 Dyrektywy 112 , art. 82 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11.III.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) co powoduje , że nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy jest prawidłowe. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przyjęty został cały dorobek prawny Wspólnoty. W zakresie podatku od wartości dodanej źródłem prawa jest nie tylko implementująca zapisy Dyrektyw wcześniej I i VI obecnie 112 ustawa z dnia 11.III.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) czy wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze ale też cały dorobek prawny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.XI.2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) zawiera katalog czynności, które państwa członkowskie w swoich ustawodawstwach zwolnią z opodatkowania. Jedną z czynności zwolnionych z opodatkowania zgodnie z w/wym przepisem jest dostawa budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu. Przepis ten jako bezwzględnie obowiązujący zrodził po stronie państwa obowiązek przetransponowania go na grunt ustawodawstwa krajowego. Z obowiązku tego państwo wywiązało się należycie albowiem obowiązujący od dnia 1.IX.2009r. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z zaznaczonymi tam a wyjątkami. Okoliczność, że będące przedmiotem transakcji budowle są zwolnione z podatku od towarów i usług nie jest w sprawie kwestionowana. Spółka podnosi bowiem, że niezgodnie z zapisem Dyrektywy z podatku tego zwolnione zostało będące przedmiotem umowy sprzedaży prawo wieczystego użytkowania gruntu. Z poglądem tym zgodzić się nie można. Prawidłowo wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie ustawy VAT dla celów podatkowych nie mogą być traktowane rozłącznie grunt i przynależne do niego budynki. Wskazał, że taka interpretacja wynika wprost z wyroku ETS C-400/98. Wywody zatem skargi, że na gruncie ustawy VAT z uwagi na występujące w prawie cywilnym różnice miedzy własnością gruntu a jego wieczystym użytkowaniem należy różnie traktować prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność posadowionych na nim budowli nie są zasadne. Zgodnie z delegacją ustawową tj. art.82 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT , mając na względzie właśnie zapis Dyrektywy ( art. 135 i 131) w § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Min.Fin. z dnia 28.XI.2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2008.212.1336 ze zm.) zwolniono z tego podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku ( jak w sprawie niniejszej) gdy budowle są od takiego podatku zwolnione. Zapisy zatem tak art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT jak i cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego są dosłowną transpozycją na grunt prawa polskiego zapisów Dyrektywy 112. Oznacza to, że zarzut niezgodności art. 82 ust. 3 pkt 4 ustawy VAT z art. 131 i 135 Dyrektywy 112 jest niezasadny. Skarga mimo zarzutów niezgodności tych rozwiązań z Dyrektywą 112 nie wskazała na czym tak naprawdę niezgodność ta polega oraz która norma Dyrektywy nie została lub została wadliwie zaimplementowania na grunt prawnego porządku krajowego ,co uniemożliwia bardziej szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu. Wskazanie, że zapis rozporządzenia jest niezgodny z jasną i dającą się do bezpośredniego zastosowania normą Dyrektywy bez wskazania o która normę chodzi uniemożliwia tak naprawdę kontrolę tego zarzutu. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że kontrahent Spółki zwolniony był z VAT, to w konsekwencji dokonał prawidłowej subsumcji art. 2 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej. Powyższe powoduje, że prawidłowo organ uznał, że po stronie Spółki nie wystąpiła nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych skoro był on pobrany należnie. Nie doszło zatem do naruszenia przez organ art. 74 a ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.