II FSK 176/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1175/10 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Sąd następująco przedstawił stan sprawy: Decyzją z dnia 31 marca 2010 r., wydaną po przeprowadzeniu u podatnika kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.289 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., uznając, że skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej polegającej na budowie budynku mieszkalnego oraz sprzedaży dziesięciu mieszkań. Budowę, rozpoczętą w ostatnim kwartale 2006 r., ukończono w listopadzie 2007 r., a mieszkania zaoferowano do sprzedaży w maju 2007 r. Wybudowanie w tak krótkim okresie dziesięciu mieszkań, zaoferowanie ich do sprzedaży jeszcze w trakcie trwania inwestycji oraz natychmiastowa sprzedaż zaraz po oddaniu budynku do użytkowania, świadczą o handlowym charakterze inwestycji. W umowach z nabywcami mieszkań przewidywano realizację budynku wielomieszkaniowego, a sprzedaż lokali zaliczkowano jeszcze w trakcie budowy. Nieruchomość nigdy nie służyła skarżącemu na potrzeby własne. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że sprzedaż mieszkań była prowadzona w sposób częstotliwy, a więc nie sprzedano incydentalnie jednego bądź dwóch mieszkań dla ratowania finansowania inwestycji, lecz w sposób zorganizowany zaplanowano i zrealizowano sprzedaż wydzielonych lokali. O zakwalifikowaniu inwestycji do działalności gospodarczej przesądza zachowanie podatnika na etapie budowy, bez znaczenia natomiast jest zamiar podatnika w chwili zakupu działki przeznaczonej pod zabudowę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Podniósł, że wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy, przyjmując, że przychód ze sprzedaży mieszkań stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe naruszyły ponadto zasadę przekonywania oraz zasadę pogłębiania zaufania do ich działania. Ponadto organowi podatkowemu drugiej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaaprobował stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy podatkowe, w tym przede wszystkim uznanie za działalność gospodarczą czynności związanych ze sprzedażą przez skarżącego w analizowanym roku podatkowym 10 mieszkań. Za taką oceną przemawiała przede wszystkim szybkość i profesjonalna organizacja procesu budowlanego oraz czynności handlowych związanych ze sprzedażą. Zamiar towarzyszący nabyciu przez podatnika nieruchomości, na której wzniesiono budynek z mieszkaniami, stanowił kwestię nieistotną z punktu widzenia spornych ustaleń. Organy podatkowe nie naruszyły także zasady pogłębiania zaufania ani nie uchybiły zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 O.p. zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte ustalenia nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący postawił zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) dla zakwalifikowania czynności podejmowanych przez podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia jego intencja (zamiar) towarzysząca zakupowi nieruchomości w roku 1996, a jedynie zdarzenia późniejsze, polegające na rozpoczęciu w 2006 r. budowy, jej szybkim przeprowadzeniu, sposobie jej realizacji i sposobie finansowania, b) sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to zarówno sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej będąca realizacją przedmiotu działalności gospodarczej, jak i innego rodzaju sprzedaż nie stanowiąca realizacji przedmiotu tej działalności, a przychód uzyskany z obydwu rodzajów sprzedaży należy zaklasyfikować do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie przyjęcia, iż: a) wolą skarżącego jako inwestora ( a także pozostałych inwestorów) nie było od samego początku wybudowanie systemem gospodarczym domu dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, a nadto wolą tą nie było sprzedanie części mieszkań dla ratowania niedokończonej inwestycji i tym samym ratowanie własnych oszczędności, lecz zrealizowanie wcześniej zaplanowanej inwestycji polegającej na budowie budynku wielomieszkaniowego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na sprzedaż, b) w momencie zakupu nieruchomości w roku 1996 intencją skarżącego oraz pozostałych osób będących nabywcami było jej gospodarcze wykorzystanie, w znaczeniu zabudowy i następnie odsprzedaży, c) sprzedaż lokali mieszkalnych przez podatnika, będącego współwłaścicielem nieruchomości gruntowej i który na nieruchomości tej wybudował budynek mieszkalny, spełnia kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 235 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. – przez: a) nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, nie rozważenie w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nadto faktyczne pominięcie części materiału dowodowego, b) zaniechanie podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego następnie podstawę dla stosowania prawa, c) faktyczne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu wykazania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, d) sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, dla których zdaniem organu rzeczywistą intencją podatnika miałoby być faktyczne prowadzenie nie zarejestrowanej działalności gospodarczej w branży deweloperskiej, nie wskazanie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również przyczyn, ale których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz wyjaśnieniom podatnika odmówił wiarygodności, e) naruszenie wyrażonej w art. 124 zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu jej indywidualnej sprawy, f) stanowiące konsekwencję wskazanych uchybień naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.S. pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, względnie jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego, a to na skutek tej okoliczności, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż wysokość zobowiązania deklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o ile nie doszłoby do ich popełnienia, rozstrzygnięcie byłoby inne; 3) art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji w toku postępowania administracyjnego prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż: a) dla zakwalifikowania czynności podejmowanych przez podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia jego intencja (zamiar) towarzyszący zakupowi nieruchomości w roku 1996, a jedynie zdarzenia późniejsze, polegające na rozpoczęciu w 2006 r. budowy, jej szybkim przeprowadzeniu, sposobie jej realizacji i finansowania, b) sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to zarówno sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej (będąca realizacją przedmiotu działalności), jak i innego rodzaju sprzedaż (niestanowiąca realizacji przedmiotu tej działalności), a przychód uzyskany z obydwóch rodzajów sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej; 4) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej w zakresie jej zgodności z prawem, 5) art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej oddalenia. W odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie, której zakres został wyznaczony zarzutami skargi kasacyjnej, konieczne jest przede wszystkim zbadanie, czy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego została prawidłowo ustalona i czy Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają charakteru samoistnego, dotyczą bowiem w istocie nie tyle wykładni przepisów prawa materialnego względnie sposobu ich zastosowania, ale prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Stąd też konieczne jest rozważenie zarzutów zgłoszonych w ramach obu podstaw kasacyjnych we wzajemnym powiązaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego większość zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej ma swoje źródło w konsekwentnym utrzymywaniu przez skarżącego, że jego pierwotny zamiar był okolicznością istotną dla ustalenia, czy działalność związana z budową i sprzedażą mieszkań nosiła znamiona działalności gospodarczej, czy też nie. Tak też odczytywać należy zarzut zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwych ustaleń organów podatkowych, odnoszących się do intencji, z jaką skarżący dokonał szeregu czynności, które doprowadziły do uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań. Zarzut taki jest jednak chybiony, bowiem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych. Wspomniana prawidłowość odzwierciedlona jest w konstrukcji przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w którym zawarto definicję legalną działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanym przepisem za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, Wykładnia przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wymienione w nim cechy wyróżniające działalność gospodarczą abstrahują od intencji, z jaką działalność taka jest prowadzona. Dla zakwalifikowania konkretnych działań podatnika jako działalności gospodarczej, konieczna i wystarczająca zarazem jest ich ocena przez pryzmat obiektywnych znamion działalności gospodarczej wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z przywołanej definicji wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości). Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność handlową mającą cechy działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności podjęte przez skarżącego odpowiadały cechom właściwym dla działalności gospodarczej. Zamiar, jaki towarzyszył skarżącemu w chwili zakupu działki, na której po latach wzniósł budynek mieszkalny, nie miał więc istotnego znaczenia, bowiem nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował ustalenia organów podatkowych w zakresie okoliczności, które przesądziły o zakwalifikowaniu działalności skarżącego związanej ze sprzedażą mieszkań jako działalności gospodarczej. O gospodarczym charakterze przedsięwzięcia przesądzał krótki okres prowadzenia budowy, finansowanie jej nie z samych oszczędności skarżącego i pozostałych inwestorów, ale w przeważającej mierze z zaliczek wpłacanych przez przyszłych nabywców lokali, akcja reklamowa i akwizycyjna związana z poszukiwaniem nabywców. Ponadto zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym organy podatkowe przyjęły, że wybudowanie budynku o łącznej powierzchni ponad 700 m2 nie mogło odbyć się tzw. systemem gospodarczym, tj. bez korzystania z profesjonalnych podwykonawców. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 235 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Nie naruszono także zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym argumentem za zaistnieniem uchybienia w powyższym zakresie nie może być sam fakt, że organy wydały rozstrzygnięcie niesatysfakcjonujące podatnika. Strona miała w pełni zapewniony udział w każdym stadium postępowania; nie doszło także do naruszania zasady przekonywania (art. 124 O.p.) Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy w sposób zgodny z prawem, a przede wszystkim prawidłowo i w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. ustalono jego zakres, wykluczając kwestie dotyczące intencji, z jaką podatnik angażował się w praktyki o charakterze gospodarczym. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie dokonały oceny dowodów zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Organ drugiej instancji słusznie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podsumowując, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a przeprowadzona w tym zakresie kontrola sądowoadminstracyjna była zgodna z prawem. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Chybione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wbrew argumentacji skarżącego, Sąd nie naruszył art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., słusznie uznając, jak to wykazano powyżej, że kwestia intencji podatnika nie ma znaczenia dla zakwalifikowania jego działań jako działalności gospodarczej, skoro działanie te obiektywnie wyczerpują znamiona zdefiniowanej w tym przepisie pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd zasadnie zaaprobował przyjętą przez organy wykładnię pojęcia "działalność gospodarcza", odwołując się w tej mierze do definicji legalnej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. okazał się nietrafny. Sąd pierwszej instancji przeprowadził pełną kontrolę przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, a wydane rozstrzygnięcie, oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., odpowiadało prawu, skoro, jak wykazano powyżej, w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie skargi. W związku z powyższym również zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. uznać należało za chybione. W konsekwencji stwierdzenia, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.