II FSK 159/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 196/09 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/GL 196/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. SP. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2008 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż wierzyciel tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu 22.06.2006 r. przeciwko Spółce z o.o. "G." z siedzibą w K., ul. [...], tytuły wykonawcze od Nr [...] do Nr [...] i przekazał je do realizacji. Tytułami wykonawczymi o Nr [...] objęto zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok natomiast tytułami wykonawczymi od Nr [...] objęto odsetki od nieuregulowanych w części zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za m-ce 02, 03, 04, 06, 07, 08, 10, 11/2000 r. Podstawą wystawienia powyższych tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12.05.2006 r. Pismami z dnia 24 lipca 2006 r. o nr [...] Spółka, wniosła zarzuty przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu w oparciu o wymienione wyżej tytuły wykonawcze, podnosząc zarzut: umorzenia w całości lub w części obowiązku wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku z powodu objęcia wierzytelności dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu implikacjami prawnymi układu zawartego przez zobowiązaną Spółkę w dniu 6 kwietnia 2004 r. w ramach wstępnego zgromadzenia wierzycieli, zatwierdzony prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2004r. sygn. akt X GU 280/03/1 oraz postanowieniem z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt X GU 280/03/1; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do rachunku bankowego zobowiązanej Spółki obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Socjalnego; brak uprzedniego doręczenia upomnienia; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunków bankowych w trzech bankach jednocześnie; niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy, w szczególności nie wskazanie prawidłowej podstawy prawnej nie doręczenia upomnienia. W związku z zarzutami Spółka wnosiła o umorzenie postępowania w całości lub części oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty wniesione przez Spółkę przekazane zostały wierzycielowi celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2006 r., organ egzekucyjny umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych ze względu na bezprzedmiotowość, gdyż postępowanie zostało zakończone wskutek wyegzekwowania należności w całości. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie, organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 21 lutego 2007 r. nr [...], mocą którego uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Spółkę pismem z dnia 24 lipca 2006 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie zarzucając, iż organ pierwszej instancji działał z naruszeniem przepisów proceduralnych i materialnoprawnych m.in. przez wydanie w sprawie jednego postanowienia mimo, iż strona złożyła zarzuty w trzech pismach, wszczynając tym samym trzy postępowania. Ponadto strona podnosiła fakt wydania przez WSA w Gliwicach wyroku z dnia 18.12.2006 r. o sygn. akt I SA/Gl 1195/06, na mocy którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2006 r. Nr [...] stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone było w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne. Podnosiła również argumenty tożsame z zawartymi w pismach z dnia 24 lipca 2006 r., którymi wniesione zostały zarzuty. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone przez Spółkę postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 lutego 2007 r. Nr [...]. W wyniku skargi Spółki WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 769/07 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lipca 2007 r. W związku z tym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego ] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 lutego 2007 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. rozpatrując ponownie zarzuty Spółki z dnia 24.07.2006 r. postanowieniem z dnia 1 października 2008 r. nr [...] uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który uchylił powołane wyżej postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji rozpatrując ponownie zarzuty Spółki z dnia 24 lipca 2006 r. nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w zakresie wystarczającym dla ustalenia, czy układ zawarty przez Spółkę przed Sądem ze swoimi wierzycielami wiąże także Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. powołując się między innymi na ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartą w wyroku z dnia 8 grudnia 2006 r. Sygn. akt I SA/Gl 1195/06 w spornej między stronami kwestii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty: - naruszenia art. 138 § 1 i 2 kpa w zw. z art. 144 oraz art. 17 § 1, 18 oraz art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) zwana dalej "u.p.e.a" przez błędne ich zastosowanie przez organ I instancji w postaci uchylenia w całości postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy. - udzielenie wadliwej wykładni norm prawnych: art. 272 ust. 1, art. 290 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 j.t.) zwana dalej "p.u.n." w zw. z art. 21, 22 i 23 p.u.n. w szczególności zaś art. 23 ust. 1 pkt 7 przez wskazanie, że organ pierwszej instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia winien ustalić, czy Spółka w załączniku nr 11 do wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu wskazała na fakt przeprowadzenia kontroli już w 2003 r. przez UKS w K., która zakończyła się protokołem z dnia 12 sierpnia 2003 r., a więc przed złożeniem wniosku o upadłość, oraz iż powyższe w kontekście uregulowania z art. 25 ust. 1 i 2 p.u.n. pozwoli uprawdopodobnić okoliczność, czy Spółka umyślnie nie ujawniała faktu prowadzenia kontroli podatkowej przez UKS w K. w 2003r. wskazującej nieprawidłowości w naliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. - naruszenie art. 138 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego(Dz.U.z 2000 r.Nr 98 poz.1071 j.t.) zwana dalej "kpa" w zw. z art. 89 kpa oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 u.p.e.a. w administracji przez błędne ich zastosowanie przez organ nadzoru przez uznanie, że przeprowadzenie rozprawy administracyjnej jest niecelowe na tym etapie postępowania, gdyż według organu nadzoru złożone przez pełnomocnika Spółki wnioski dowodowe z natury rzeczy są pozbawione obiektywizmu i jako takie a priori muszą być ocenione jako nakierowane na osiągnięcie w przedmiotowym postępowaniu korzystnych celów przez Spółkę. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony, wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób bardzo obszerny i precyzyjny wskazuje na to jakie okoliczności i w jaki sposób winny zostać udowodnione, by stwierdzić, czy w sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki wyłączenia rozważanego związania układem. Organ nadzoru zarówno wskazał na konkretne okoliczności wymagające wyjaśnienia, ale równocześnie wskazał na normy prawne, z którym wiążą się konsekwencje dla ustalenia przesłanek z art. 290 § 2 p.u.n. To zaś znaczy, że organ nadzoru w pełni wywiązał się z obowiązku jakie nakłada na niego art. 138 § 2 kpa w sytuacji wydania postanowienia kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że jedno z zaleceń organu odwoławczego dotyczyło ustalenia, czy Spółka we wniosku o ogłoszenie upadłości zawarła wymaganą w art. 23 ust. 1 pkt 7 p.u.n. informację o wskazanych tam postępowaniach administracyjnych. Skoro bowiem skarżący twierdzi, że takie postępowania się nie toczyły, to owo zalecenie należy rozumieć jako wskazanie na konieczność dokonania ustalenia również w tym spornym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienia należało ocenić jako zgodne z prawem, gdyż w toku postępowania je poprzedzającego nie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, brak też przesłanek do stwierdzenia, by organ nadzoru dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości, rozpatrzenie skargi i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 106 § 3 ustawy w dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 272 ust. 1 oraz art. 290 ust. 2 p.u.n. poprzez zaniechanie podjęcia uzupełniających czynności dowodowych w celu wyjaśnienia pojawiających się w sprawie wątpliwości w zakresie zaistnienia przesłanek określonych w art. 272 ust. 1 oraz art. 290 ust. 2 p.u.n.; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 1 § 2 I art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ II instancji art. 138 § 2 oraz art. 136 Kpa w związku z art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 u.p.e.a. na skutek przyjęcia, że: rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części w sytuacji gdy organ odwoławczy mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał decyzję; prawidłowym było uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 października 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy; dokonania wadliwej wykładni norm prawnych w art. 272 ust. 1, art. 290 ust. 2 p.u.n., w szczególności zaś art. 21, art. 22, art. 23 p.u.n., w szczególności zaś art. 23 ust. 1 pkt 7 – poprzez wskazanie, iż organ I stopnia przed wydaniem rozstrzygnięcia winien ustalić, czy Spółka w załączniku nr 11 do wniosku z dnia 22 grudnia 2003 r. o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu wskazała na fakt przeprowadzenia kontroli już w 2003 r. przez UKS w K., która zakończyła się protokołem z dnia 12 sierpnia 2003 r., a więc przed złożeniem wniosku o upadłość, oraz iż powyższe w kontekście uregulowania z art. 25 ust. 1 i 2 p.u.n. pozwoli uprawdopodobnić okoliczność, czy Spółka umyślnie nie ujawniła faktu prowadzenia kontroli podatkowej przez UKS w K. w 2003 r., wykazującej nieprawidłowości w naliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wyjaśnił w pełni dlaczego uznał stanowisko organu II instancji w sprawie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi, jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 p.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o jej uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a). Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w LEX pod nr 338665). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej ma wykładnia i zastosowanie art.138 § 2 kpa Zgodnie z art.138 § 2 kpa w związku z art.18 u.p.e.a. egzekucyjny organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem przepis art. 138 § 2 k.p.a. upoważnia organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zagadnienie dopuszczalności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej może być zatem rozważane na płaszczyźnie postępowania wyjaśniającego (dowodowego), przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, co z kolei wymaga odniesienia się do wyznaczonego przepisami kodeksu zakresu postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji. Przyjęcie, że granice postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym są określone przepisem art. 136 k.p.a. prowadzi do wniosku, że braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ I instancji w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną odwołaniem decyzją tego organu mogą być albo usunięte i uzupełnione przez organ II instancji w granicach określonych w przepisie art. 137 k.p.a., albo przez organ I instancji po uchyleniu decyzji tego organu i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. W konsekwencji należy przyjąć, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 138 § 2 zd. 1 k.p.a. tylko wówczas, gdy wykaże, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 136 k.p.a. nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie, 1962, s. 226). Trafnie podkreślono w piśmiennictwie, że brak ten nie może być sanowany w postępowaniu odwoławczym, bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał zasadność skargi strony, której przedmiotem zaskarżenia w trybie instancyjnym było postanowienie o uznaniu za niezasadne zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy zobowiązany (strona skarżąca) powoływał się między innymi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a także na wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku wobec objęcia wierzytelności dochodzonych w tym postępowaniu implikacjami prawnymi układu zawartego przez zobowiązanego. Powodem uchylenia postanowienia organu I instancji było niezebranie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla ustalenia zaistnienia ustawowych przesłanek art. 290 ust. 2 p.u.n. W tej sytuacji ocena prawna Sądu pierwszej instancji znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Bez ustalenia faktów wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu, nie byłoby możliwe dokonanie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, czy wspomniany układ zawarty przez Spółkę z wierzycielami wiązał także Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Ponadto od rozstrzygnięcia, czy układ zawarty przez skarżącą z wierzycielami wiązał także Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zależało i to w zasadniczej mierze, czy wniesione przez Spółkę zarzuty w trybie art. 33 u.p.e.a. zostaną ocenione jako zasadne, co w konsekwencji miało skutkować na dalszy bieg postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji uzasadnił wyczerpująco dlaczego ocenił, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie naruszało przepisów postępowania, a uzasadnienie to odpowiada wymogom art.141 § 4 p.p.s.a. Ewentualne lakoniczne uzasadnienie w tym zakresie nie stanowi naruszenia powyższego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie odniósł do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy, jednakże wobec przesądzenia, iż w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy, okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. 2.Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a w związku z art. 272 ust. 1 oraz art. 290 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego poprzez zaniechanie podjęcia uzupełniających czynności dowodowych w celu wyjaśnienia pojawiających się w sprawie wątpliwości w zakresie zaistnienia przesłanek określonych w art. 272 ust. 1 oraz art. 290 ust. 2 p.u.n.; Sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy dowodów dodatkowych i ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Powołany przepis nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. Sąd nie rozstrzyga ponownie sprawy administracyjnej ale jedynie kontroluje decyzje administracyjne pod kątem ich zgodności z prawem. Jeżeli stwierdzi , ze organy orzekające w sprawie prowadziły postępowanie administracyjne niezgodnie z zasadami określonymi w kpa, podejmuje jedno z rozstrzygnięć określonych w art.145 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka nie wskazała w ramach procesowej podstawy kasacji konkretnych przepisów postępowania naruszonych przez organy orzekające w sprawie i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, które umożliwiałaby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy kontrola stosowania przepisów postępowania przez organy podatkowe dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie. Oznacza to również skutek tego rodzaju, iż z uwagi na brak w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny musi być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego - dokonania wadliwej wykładni norm prawnych w art. 272 ust. 1, art. 290 ust. 2 p.u.n., w szczególności zaś art. 21, art. 22, art. 23 p.u.n., w szczególności zaś art. 23 ust. 1 pkt 7 nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Podnosząc ten zarzut strona skarżąca próbuje zwalczać ustalenia faktyczne ocenione i zaakceptowane przez Sąd za prawidłowe, których rozpatrzenie uniemożliwia błędne sformułowanie procesowej podstawy kasacji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 p.p.s.a.