I SA/Gl 196/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant aplikant radcowski Przemysław Pluta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt. 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z póżn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Sp. z o.o., reprezentowaną przez radcę prawnego M. D. z Kancelarii Radcy Prawnego w Ż., na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], mocą którego uznano za niezasadne zarzuty wniesione przez zobowiązaną Spółkę pismami z dnia 24.07.2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono w pierwszej kolejności przebieg dotychczasowego postępowania i w tych ramach wskazano, że wierzyciel tj. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu [...] przeciwko Spółce z o.o. A z siedzibą w K., ul. [...], tytuły wykonawcze od Nr [...] do Nr [...] i przekazał je do realizacji. Tytułami wykonawczymi o Nr [...] i [...] objęto zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok natomiast tytułami wykonawczymi od Nr [...] do Nr [...] objęto odsetki od nieuregulowanych w części zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za m-ce 02, 03, 04, 06, 07, 08, 10, 11/2000 r. Podstawą wystawienia powyższych tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] W dniu 18.07.2006 r. organ egzekucyjny nadał powyższym tytułom wykonawczym klauzulę wykonalności. Wszczynając to postępowanie organ egzekucyjny tj. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia 18.07.2006 r. Nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w B Banku S.A. Oddział w K., doręczył Spółce w dniu 20.07.2006 r. Bank otrzymał powyższe zawiadomienie w dniu 19.07.2006 r. Ponadto zawiadomieniami z tej samej daty tj. 18.07.2006 r. o nr [...] i [...] (doręczonymi Spółce w dniu 20.07.2006 r.) organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe Spółki w Banku C S.A. O/ w K. i w Banku D SA w W.. Wskutek powyższych zajęć w dniu 21.07.2006 r. Bank D przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę [...], natomiast w dniu 25.07.2006r. C SA przekazał kwotę [...], z której to kwoty zwrócono na rachunek bankowy Spółki [...]. Kolejna wpłata przekazana przez D w dniu 25.07.2006 r. w kwocie [...] została w całości zwrócona na rachunek Spółki. Pismami z dnia 24.07.2006 r. o [...],[...] i [...] Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego M. D., wniosła zarzuty przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu w oparciu o wymienione na wstępie uzasadnienia tytuły wykonawcze, podnosząc zarzut: umorzenia w całości lub w części obowiązku wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku z powodu objęcia wierzytelności dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu implikacjami prawnymi układu zawartego przez zobowiązaną Spółkę w dniu 06.04.2004 r. w ramach wstępnego zgromadzenia wierzycieli, zatwierdzony prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] oraz postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do rachunku bankowego zobowiązanej Spółki obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Socjalnego, brak uprzedniego doręczenia upomnienia zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunków bankowych w trzech bankach jednocześnie, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy, w szczególności nie wskazanie prawidłowej podstawy prawnej nie doręczenia upomnienia. W związku z zarzutami Spółka wnosiła o umorzenie postępowania w całości lub części oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty wniesione przez Spółkę przekazane zostały wierzycielowi celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], organ egzekucyjny umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych ze względu na bezprzedmiotowość, gdyż postępowanie zostało zakończone wskutek wyegzekwowania należności w całości. Postanowieniami z dnia [...] Nr [...],[...]oraz [...] wierzyciel tj. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.: stwierdził niedopuszczalność zarzutu umorzenia w całości lub w części obowiązku lub też wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji z rachunku bankowego zobowiązanego obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Socjalnego, nie uznał zarzutów niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do rachunku bankowego zobowiązanego obejmującego środki z Zakładowego Funduszu [...], braku doręczenia upomnienia i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Pełnomocnik Spółki złożył zażalenia na powyższe postanowienia wierzyciela. Zaskarżone postanowienia zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na mocy postanowień z dnia [...] Nr [...],[...] oraz [...]. Skargi na powyższe postanowienia wniesione przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zostały na mocy postanowień z dnia 02.04.2007 r. Sygn. akt I SA/Gl 173/07, Sygn. akt I SA/Gl 174/07 i Sygn. akt I SA/Gl 175/07 odrzucone, a postanowienia te stały się prawomocne z dniem 15.05.2007 r. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie, organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia [...] nr [...], mocą którego uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Spółkę pismem z dnia 24.07.2006 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie zarzucając, iż organ I instancji działał z naruszeniem przepisów proceduralnych i materialnoprawnych m.in. przez wydanie w sprawie jednego postanowienia mimo, iż strona złożyła zarzuty w trzech pismach, wszczynając tym samym trzy postępowania. Ponadto strona podnosiła fakt wydania przez WSA w Gliwicach wyroku z dnia 18.12.2006 r. o sygn. akt I SA/Gl 1195/06, na mocy którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone było w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne. Podnosiła również argumenty tożsame z zawartymi w pismach z dnia 24.07.2006 r., którymi wniesione zostały zarzuty. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone przez Spółkę postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]Nr [...]. W wyniku skargi Spółki WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22.01.2008 r. sygn. akt I SA/Gl 769/07 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W związku z tym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Następnie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. rozpatrując ponownie zarzuty Spółki z dnia 24.07.2006 r. postanowieniem z dnia [...]nr [...] uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., w którym jej pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenia w całości albo w części obowiązku, lub też wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku z powodu objęcia wierzytelności dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym w administracji z tytułu zobowiązań podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. implikacjami prawnymi układu zawartego przez zobowiązanego w dniu 6 kwietnia 2004 r. w ramach Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli ze swoimi wierzycielami, zatwierdzony prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]o sygn. [...], prawomocnym postanowieniem z dnia [...] Sądu Rejonowego w K. stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego dłużnika A Sp. z o.o. w K., oraz prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] o sygn. [...] w sprawie wykonania układu przez dłużnika A Sp. z o.o. w K., uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunków bankowych zobowiązanego aż w trzech bankach, uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej, w szczególności nie podanie prawidłowej podstawy prawnej uprzedniego nie doręczenia upomnienia zobowiązanemu. Skarżący wskazał, iż w jego ocenie zaskarżone postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W ocenie skarżącego organ I instancji wadliwie uznał, iż w oparciu o uregulowanie art. 290 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego w przedmiotowej sprawie jest zwolniony z konieczności zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji układu zawartego przez zobowiązanego z wierzycielami w 2004 r. ze względu na uznanie, że Spółka umyślnie nie ujawniła w ramach postępowania sądowego o sygn. [...] prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. wierzytelności Skarbu Państwa, oraz że nie uczestniczył w powyższym postępowaniu. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stwierdzono, iż zarzut podatnika podniesiony w oparciu uregulowania art. 272, 273, 290 ustawy z dnia 28.02.2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze nieobjęcie w spornej decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych skutkami układu zawartego przez zobowiązanego w dniu 06.04.2004 r. w ramach Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli ze swoimi wierzycielami, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] o sygnaturze [...] ma być rozpatrywany na etapie postępowania egzekucyjnego. Dalej skarżący stwierdził, że sporządzenia spisu wierzytelności dokonuje pod nadzorem sędziego tymczasowy nadzorca sądowy, albo zarządca, jeżeli był ustanowiony. Listę sporządza się na zgromadzeniu wierzycieli, co jednak nie oznacza, że wcześniej tymczasowy nadzorca sądowy lub zarządca nie mogli przygotować projektu takiej listy w oparciu o dokumenty znajdujące się w przedsiębiorstwie upadłego i materiał zebrany w sprawie. Jak wskazuje skarżący, nadzorca sądowy z pewnością zapoznał się też ze złożonym przez przedstawicieli UKS w K. protokołem kontroli, jak podkreśla skarżący złożonym w Spółce w dniu 12.08.2003 r. Ponadto w ocenie skarżącego pracownicy UKS nie mogli nie zauważyć, że w czasie prowadzenia kontroli przebywa w Spółce tymczasowy nadzorca sądowy, oraz że badane są dokumenty przez biegłego sądowego, a zatem rodzi to skutki, które w pełnym zakresie obciążają Skarb Państwa. W ocenie skarżącego organ egzekucyjny nie przeprowadził postępowania dowodowego z akt sprawy postępowania upadłościowego, ani też nie przesłuchał nadzorcy sądowego, biegłego sądowego oraz sędziego komisarza. Spółka w zażaleniu wskazuje, że to tymczasowy nadzorca przedstawia spis wierzytelności na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. Wtedy też organ podatkowy mógł skutecznie zablokować możliwość zawarcia układu na warunkach zaproponowanych przez dłużnika, bowiem zgłoszenie przedmiotowej wierzytelności zostałoby najprawdopodobniej potraktowane przez sędziego komisarza jako uprawdopodobniającą wierzytelność. W ocenie skarżącego, brak uznania wierzytelności organów podatkowych, to efekt zaniedbań pracowników organów podatkowych. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym. Od daty obwieszczenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym biegł dwutygodniowy termin do wniesienia zażalenia na postanowienie o zatwierdzeniu układu. Służy ono wierzycielom, którzy nie zostali zawiadomieni o wstępnym zgromadzeniu wierzycieli oraz tym, którzy głosowali przeciwko układowi. Wobec powyższego w ocenie skarżącego wszelkie rozważania organu egzekucyjnego w zakresie pozbawienia organów skarbowych możliwości zwalczania postanowień układu z dnia 06.04.2004 r. są więc pozbawione podstaw prawnych i faktycznych. Dlatego pełnomocnik Spółki stwierdza, że wierzytelność organu podatkowego z tytułu podatku CIT za 2000 r., dotycząca okresu sprzed zawarcia układu, określona w zaskarżonej decyzji wymiarowej, jest objęta skutkami zawartego przez podatnika układu. Organ podatkowy nie zaskarżył zawartego w dniu 06.04.2004 r. układu, chociaż posiadał już w tym zakresie wystarczające ustalenia do podnoszenia roszczeń. Możliwość zaskarżenia postanowienia Sądu Rejonowego w K. o zatwierdzeniu układu stanowiła uprawnienie wierzyciela, a nie jego obowiązek, a swoboda wierzyciela skorzystania z uprawnień nie może być w następstwie takiego zaniechania wykorzystywana do obchodzenia prawa, tzn. chęci uniknięcia objęcia implikacjami układu wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych za 2000 r. Skarżący wyjaśnia, iż należność organu skarbowego nie była wprowadzona przez podatnika na listę zobowiązań bezspornych, albowiem podatnik kwestionuje te zobowiązania. Ponadto nadzorca sądowy i biegły sądowy mieli pełny wgląd w te urządzenia, w szczególności mieli pełną świadomość prowadzenia przez UKS postępowania podatkowego. Dalej skarżący wskazał, iż stosownie do postanowień art. 290 ustawy z dnia 28.02.2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Układ nie wiąże tylko tych wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli. Pominięcie któregoś wierzyciela samo w sobie nie wyłącza wierzytelności tego wierzyciela z układu. Wyłączenie następuje tylko wtedy, gdy pominięcie to było umyślne i gdy wierzyciel ten nie brał udziału w postępowaniu. Stwierdzenie, że podatnik umyślnie pominął wierzytelności organów skarbowych w postępowaniu upadłościowym, w ocenie skarżącego, nie znajduje uzasadnienia wobec faktu, iż wierzytelność podatkowa była sporna i od samego początku kwestionowana przez podatnika. Ewentualne roszczenie o niepowiadomienie Izby Skarbowej o ogłoszeniu upadłości podatnika w kontekście uregulowania z art. 53 ust. 5 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze winno być kierowane zdaniem pełnomocnika Spółki pod adresem Skarbu Państwa – Sądu Rejonowego w K.. Ponadto jak wynika z art. 272 i art. 273 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wierzytelności organów podatkowych są objęte układem. Skarżący podnosił też, że w sprawach innych wierzycieli Sąd Apelacyjny w K. przesądził, że zobowiązania A Sp. z o.o. muszą być realizowane na warunkach zawartego prawomocnie układu. Dalej skarżący podnosił zarzuty, które rozpatrzone były na wcześniejszym etapie postępowania tj. w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...], którego w tym zakresie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22.01.2008 r. sygn. akt I SA/Gl 769/07 nie zakwestionował tj. - brak uprzedniego doręczenia upomnienia - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego - zarzut wadliwości tytułów wykonawczych Dalsza część uzasadnienia poświęcona została przedstawieniu stanowiska organu nadzoru i w tych ramach nawiązano w pierwszej kolejności do treści art. 33 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym dłużnikowi przysługuje prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, których podstawą może być jedna, bądź kilka z wymienionych enumeratywnie w tym przepisie przesłanek. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, błąd co do osoby zobowiązanego, niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W rozpoznawanej sprawie skarżąca podniosła zarzuty z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, czyli zarzut umorzenia w całości lub w części obowiązku lub też wygaśnięcie, albo nieistnienie obowiązku z powodu objęcia dochodzonej egzekucyjnie wierzytelności, układem zawartym przez Spółkę ze swoimi wierzycielami w dniu 6.04.2004 r. na Wstępnym Zgromadzeniu Wierzycieli, następnie zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...], zarzut z pkt 6 czyli zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zarzut z pkt 7 tj. zarzut niedoręczenia upomnienia, zarzut z pkt 8 tj. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zarzut z pkt 10 tj. zarzut niespełnienia wymogów zawartych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Odnosząc się do pierwszego zarzutu organ nadzoru stwierdza, iż organ I instancji rozpatrując ponownie zarzuty Spółki z dnia 24.07.2006 r. postanowieniem obecnie zaskarżonym tj. z dnia [...] o Nr [...] .nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w zakresie wystarczającym dla ustalenia, czy układ zawarty przez Spółkę przed Sądem ze swoimi wierzycielami wiąże także Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Organowi temu Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia [...] zalecił, by ten przeprowadził postępowanie celem ustalenia zasadności tego zarzutu, do którego nie odniósł się wydając uprzednie postanowienie tj. z dnia [...] Winien także odnieść się merytorycznie do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie faktycznie i prawnie. Tak więc przedmiotem postępowania w przedmiocie w/w zarzutu zgłoszonego przez pełnomocnika zobowiązanego powinna była być kwestia związania organu podatkowego układem zawartym przez Spółkę z jej wierzycielami. Zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8.12.2006 r. o sygn. I SA/Gl 1195/06 badał kwestię, czy organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., bez uwzględniania warunków zawartego i zatwierdzonego przez sąd powszechny układu dłużnika z wierzycielami. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa. Z kolei, stosownie do art. 290 ust. 1 wymienionej ustawy układ (co do zasady) wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Z powyższych regulacji Sąd wywiódł wniosek, iż układ dotyczy zarówno zobowiązań prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych dłużnika. Sąd wskazał także na fakt, iż wydana przez organ podatkowy sporna decyzja jest rozstrzygnięciem o charakterze deklaratoryjnym, odnoszącym się do zobowiązania podatkowego powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości. Podkreślił również, że skoro, stosownie do zatwierdzonego układu, przewiduje się redukcję o określony współczynnik procentowy kwot wierzytelności, istotna jest wiedza, jakiej wysokości wierzytelności układ dotyczy. Stąd też konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zwrócił także uwagę na to, że organ państwa winien jednak respektować zawarty układ na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w toku postępowania egzekucyjnego, chyba że układ nie wiąże tego wierzyciela (art. 290 ust. 2). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ egzekucyjny przed wydaniem postanowienia z dnia [...] przeprowadził wprawdzie postępowanie dowodowe dla ustalenia powyższych okoliczności, jednak nie w pełnym zakresie. Nie wyjaśniono istotnych okoliczności, które mogły mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazuje, że nie wiąże go układ zawarty przez Spółkę z jej wierzytelnościami, powołując art. 290 ust. 2. Zgodnie z tym przepisem układ nie wiąże wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił, i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli. Dlatego w ocenie organu nadzoru przeprowadzone postępowanie dowodowe miało wykazać obie wymienione przesłanki łącznie, czego nie uczyniono z należytą starannością. Dalej wskazano, iż Spółka w dniu 22.12.2003 r. działając na podstawie art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze złożyła wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu. Skoro tak, wniosek ten musiał spełniać wymogi z art. 22 i 23 cyt. ustawy. Zatem do wniosku o ogłoszenie upadłości musiała zostać załączona również informacja o postępowaniach dotyczących ustanowienia na majątku dłużnika hipotek, zastawów, zastawów rejestrowych i zastawów skarbowych oraz innych obciążeń podlegających wpisowi w księdze wieczystej lub w rejestrach, jak również o prowadzonych innych postępowaniach sądowych lub administracyjnych dotyczących majątku dłużnika zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7) ustawy, (jak wynika z wniosku z dnia 22.12.2003 r. stanowi ona załącznik nr 11 do tego wniosku). Organ egzekucyjny przed wydaniem rozstrzygnięcia winien więc ustalić, czy Spółka w tej informacji wskazała na fakt prowadzenia kontroli już w 2003 r. przez UKS w K., która zakończyła się protokołem z dnia 12.08.2003 r., a więc przez złożeniem wniosku o upadłość, co miało miejsce w dniu 22.12.2003 r. Wskazana okoliczność ma istotne znaczenie dla sprawy, zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 cyt. ustawy wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dłużnik jest obowiązany złożyć oświadczenie na piśmie co do prawdziwości danych zawartych we wniosku. Natomiast z art. 25 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że jeżeli oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, nie jest zgodne z prawdą, dłużnik ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek podania nieprawdziwych danych we wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto treść tej informacji pozwoli uprawdopodobnić okoliczność, czy Spółka umyślnie nie ujawniła faktu prowadzenia kontroli podatkowej przez UKS w K. w 2003 r., wskazującej nieprawidłowości w naliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., jako jednego elementu przesłanek wynikających z art. 290 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nie wykazał też w sposób jednoznaczny, że organy podatkowe nie brały udziału w tym postępowaniu. Wobec powyższego – zdaniem organu nadzoru – konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w tym zakresie, oraz uzyskanie od tego organu decyzji z dnia [...] nr [...]. Należy też poddać analizie listę wierzytelności ze Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli Spółki zgłoszonych do układu, której brak w aktach. Z tych powodów organ odwoławczy uznał za konieczne uchylenie w całości zaskarżonego postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...], nr [...] instancji, który po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w w/w zakresie obowiązany jest wydać postanowienie w tym przedmiocie. Odnosząc się do kwestii żądania przeprowadzenia rozprawy administracyjnej zawartej na piśmie z dnia 07.11.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uważa, że było ono niecelowe na obecnym etapie postępowania. Przede wszystkim jak podkreśla sam pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 20.11.2008 r. organy administracji mają obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, w przeciwieństwie do strony, która nie ma obowiązku przedstawiać wszystkich znanych jej dowodów. Jak podkreśla pełnomocnik Spółki, jest oczywiste, że strona będzie ujawniała przede wszystkim dowody dla niej korzystne. Ponadto organ administracji nie ma obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, a jedynie tych, które mają znaczenie dla meritum sprawy. W tej sytuacji organ administracji musi przeprowadzić postępowanie dowodowe, które pozwoli na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co nakazuje brzmienie art. 7 Kpa, a przeprowadzenie rozprawy żądanej przez skarżącego , w ocenie organu II instancji nie pozwala ustalić wszystkich tych okoliczności, których ustalenia wymaga art. 290 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty: - naruszenia art. 138 § 1 i 2 kpa w zw. z art. 144 oraz art. 17 § 1, 18 oraz art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) przez błędne ich zastosowanie przez organ I instancji w postaci uchylenia w całości postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy. - udzielenie wadliwej wykładni norm prawnych: art. 272 ust. 1, art. 290 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 21, 22 i 23 prawa upadłościowego i naprawczego w szczególności zaś art. 23 ust. 1 pkt 7 przez wskazanie, że organ I instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia winien ustalić, czy Spółka w załączniku nr 11 do wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu wskazała na fakt przeprowadzenia kontroli już w 2003 r. przez UKS w K., która zakończyła się protokołem z dnia 12 sierpnia 2003 r., a więc przed złożeniem wniosku o upadłość, oraz iż powyższe w kontekście uregulowania z art. 25 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego pozwoli uprawdopodobnić okoliczność, czy Spółka umyślnie nie ujawniała faktu prowadzenia kontroli podatkowej przez UKS w K. w 2003r. wskazującej nieprawidłowości w naliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. - naruszenie art. 138 § 1 i 2 kpa w zw. z art. 89 kpa oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędne ich zastosowanie przez organ nadzoru przez uznanie, że przeprowadzenie rozprawy administracyjnej jest niecelowe na tym etapie postępowania, gdyż według organu nadzoru złożone przez pełnomocnika Spółki wnioski dowodowe z natury rzeczy są pozbawione obiektywizmu i jako takie a priori muszą być ocenione jako nakierowane na osiągnięcie w przedmiotowym postępowaniu korzystnych celów przez Spółkę. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. W punkcie wyjścia oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że zostało ono wydane na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 kpa przy zastosowaniu art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwanej dalej w skrócie "ustawa egzekucyjna". W myśl powołanego przepisu ustawy egzekucyjnej jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Normę tę należy rozumieć jako powinność – pełnego lub ze zmianami – stosowania tych przepisów, ewentualnie jako powinność niestosowania ich w ogóle (ze względu na odmienne uregulowanie danej kwestii w ustawie egzekucyjnej). Zgodnie z którą zasadą organ nadzoru, działając na podstawie art. 138 w zw. z art. 144 kpa wydaje postanowienie, w którym: utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie albo uchyla to postanowienie w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając to postanowienie – umarza postępowanie w pierwszej instancji albo umarza postępowanie zażaleniowe. Organ nadzoru może też uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Warto też zauważyć w tym miejscu rozważań, że wydanie decyzji (postanowienia) kasacyjnej polegającej na uchyleniu rozstrzygnięcia I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest tu wykładnia rozszerzająca art. 138 § 2 kpa. W rozpoznawanej sprawie należało zatem rozważyć w pierwszej kolejności to, czy uchylenie przez organ nadzoru postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie naruszało art. 138 § 2 kpa w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Trzeba zatem przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia w trybie instancyjnym było postanowienie o uznawaniu za niezasadne zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy zobowiązany (strona skarżąca) powoływał się między innymi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a także na wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku wobec objęcia wierzytelności dochodzonych w tym postępowaniu implikacjami prawnymi układu zawartego przez zobowiązanego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że powodem uchylenia postanowienia organu I instancji było niezebranie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla ustalenia zaistnienia ustawowych przesłanek art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Bez tego nie było zaś możliwe dokonanie kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, czy wspomniany układ zawarty przez Spółkę z wierzycielami wziął także Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Jest oczywiste, że uzupełnienie materiału dowodowego może nastąpić w trybie art. 136 kpa, ale zakres tego uzupełniania jest ograniczony normą art. 138 § 2 kpa w tym sensie, że owo uzupełnianie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skoro tak, to istota rozważań w niniejszej sprawie winna zamykać się w odpowiedzi na pytanie, czy wskazany przez organ nadzoru zakres uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w takim zakresie o jakim stanowi art. 138 § 2 kpa. Zdaniem Sądu, analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia pozwala na udzielenie pozytywnej odpowiedzi na tak sformułowane pytanie. W pierwszej kolejności należy podkreślić doniosłość mających zostać poczynionych w wyniku owego uzupełnienia ustaleń dla wyniku sprawy. To przecież od rozstrzygnięcia, czy układ zawarty przez skarżącą z wierzycielami wiązał także Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zależało i to w zasadniczej mierze, czy wniesione przez Spółkę zarzuty w trybie art. 33 ustawy egzekucyjnej zostaną ocenione jako zasadne, co w konsekwencji miało skutkować na dalszy bieg postępowania egzekucyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób bardzo obszerny i precyzyjny wskazuje no to jakie okoliczności i w jaki sposób winny zostać udowodnione, by stwierdzić, czy w sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki wyłączenia rozważanego związania układem. Zbędne jest w tym miejscu powtarzanie obszernych wywodów tego uzasadnienia, skoro wystarczy odesłać do jego zasadni czy stwierdzeń zawartych w szczególności na stronach 6-7 postanowienia organu nadzoru. Zaakceptować trzeba, że organ nadzoru zarówno wskazał na konkretne okoliczności wymagające wyjaśnienia, ale równocześnie wskazał na normy prawne, z którym wiążą się konsekwencje dla ustalenia przesłanek z art. 290 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. To zaś znaczy, że organ nadzoru w pełni wywiązał się z obowiązku jakie nakłada na niego art. 138 § 2 kpa w sytuacji wydania postanowienia kasacyjnego. Na marginesie, w związku z wywodami skargi należy zauważyć, że jedno z zaleceń nadzoru dotyczyło ustalenia, czy Spółka we wniosku o ogłoszenie upadłości zawarła wymaganą art. 23 ust. 1 pkt 7 Prawa upadłościowego i naprawczego informację o wskazanych tam postępowaniach administracyjnych. Skoro skarżący twierdzi, że takie postępowania się nie toczyły, to owo zalecenie należy rozumieć jako wskazanie na konieczność dokonania ustalenia również w tym spornym zakresie. Przedstawione wywody pozwalają ocenić zaskarżone postanowienia jako zgodne z prawem, gdyż w toku postępowania je poprzedzającego nie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, brak też przesłanek do stwierdzenia, by organ nadzoru dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów, uznając skargę za niezasadną orzeczono w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o jej oddaleniu.