I GSK 946/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Marzenna Zielińska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. H. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 306/10 w sprawie ze skargi M. S. H. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 306/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę M. S. H. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Sąd pierwszej instancji uwzględnił następujący stan sprawy. Wymieniona Spółka zawarła w dniu [...] listopada 2006 r. w N. umowę najmu samochodu służbowego z M.-S. V. D. G. z siedzibą w I. Przedmiotem tej umowy, zawartej na 44 miesiące, był wskazany wyżej samochód, będący własnością wynajmującego. Oprócz umowy najmu podmioty te zawarły w dniu [...] listopada 2006 r. również umowę powierzenia przedmiotowego samochodu, z której wynika, że została podpisana "w celu umożliwienia zarejestrowania przez Spółkę samochodu w Polsce". W dniu [...] grudnia 2006 r. Urząd m.st. W. dokonał pierwszej rejestracji wspomnianego pojazdu, nadając numer rejestracyjny [...]. Decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w W. określając M. S. H. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, mając na względzie użytkowanie przedmiotowego samochodu w Polsce przyjął, że nastąpiło nabycie wewnąrzwspólnotowe i zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: "u.p.a.") powstał obowiązek podatkowy w akcyzie nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju. Organ I instancji przyjął przy tym, że Spółkę należało potraktować jako współwłaściciela konkretnego samochodu kierując się wpisem do dowodu rejestracyjnego. Rozpoznając odwołanie Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego i orzekając co do istoty sprawy, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w niższej niż organ I instancji kwocie - 21.202 zł wobec przyjęcia innego wyliczenia wartości przedmiotu opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził najpierw błędność ustalenia statusu strony, jako współwłaściciela przedmiotowego samochodu. Wywodząc dalej organ odwoławczy uznał, że skoro nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonała strona to należy ją uznać za podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. i to na niej ciążą obowiązki wynikające z tej ustawy. Powołując art. 2 pkt 11 u.p.a., organ II instancji wyjaśnił, że nabyciem wewnątrzwspolnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zaś stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy każdy przywóz takich wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Analizując art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. organ odwoławczy wskazał że, opodatkowanie akcyzą nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego następuje również wtedy, gdy nabywca nie posiada wprawdzie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale dochodzi do rejestracji tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł brak zastosowania się przez Spółkę do wymagań wskazanych w art. 81 u.p.a. Termin rejestracji samochodu określa ostateczny moment powstania obowiązku podatkowego. Organ II instancji podniósł również brak związania w niniejszej sprawie odmienną interpretacją podatkową wynikającą z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. na rzecz M. M. P. Sp. z o.o. L. Sp.k. Składając skargę na decyzję kończącą postępowanie podatkowe Spółka podniosła w szczególności, że przy czasowym najmie samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo w N. nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie daje zaś podstaw do uznania, iż rejestracja samochodu na terenie kraju stanowi przesłankę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Jedyną przesłanką powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru objętego opodatkowaniem tym podatkiem jest nabycie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Strona zarzuciła również, że wydana decyzja jest sprzeczna z treścią wydanego na wniosek M. M. P. Sp. z o.o. L. Sp.k. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanego w sprawie o tożsamych elementach istotnych dla dokonania oceny prawnej. W interpretacji tej organ stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego związane z umową najmu bądź leasingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że w myśl art. 2 pkt 11 u.p.a. każde faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powinno być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Bez znaczenia jest to, czy podmiot przemieszczający towar rozporządza nim jak właściciel, czy też takich uprawnień nie posiada. Ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zdecydował, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opdatkowaniu akcyzą. W art. 80 u.p.a. zawarto zaś szczególne regulacje dotyczące samochodów osobowych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezrejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 wskazano zaś krąg podatników będących podatnikami akcyzy. Są nimi: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że akcyzie podlega każdy samochód niezarejestrowany na terenie kraju oraz, że podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotwego. W świetle powyższego bezpodstawne było kontestowanie przez stronę obowiązku podatkowego w sytuacji przywozu przez nią samochodu wynajętego od firmy niemieckiej. Sąd I instancji w prowadzonej argumentacji powołał się na wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1035/06. Za nieprawidłowy uznano pogląd skargi, że przesłanką powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu jest nabycie prawa do rozporządzenia rzeczą jako właściciel. W takim przypadku obowiązek podatkowy "powstaje niezależnie od tego, czy podatnik takowe prawo posiada". Odmienną kwestią jest natomiast – jak zauważono określenie kiedy obowiązek podatkowy powstaje. Reguluje to art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Według zaskarżonego wyroku, organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., określającego moment powstania omawianego obowiązku podatkowego. Zasadniczo obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jeśli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie dysponuje takim prawem, wówczas obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu. Z treścią omawianego przepisu koreluje brzmienie art. 10 ust. 5 u.p.a. Sąd I instancji wskazał, iż wprawdzie nabywca wewnątrzwspólnotowy chcąc sprostać wymogom ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (teks jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) winien przed rejestracją samochodu okazać dowód zapłaty podatku akcyzowego ale dla potrzeb postępowania podatkowego ustalenie najpóźniejszej daty powstania obowiązku podatkowego jest istotne dla celów ustalenia terminu płatności podatku, przedawnienia zobowiązania, terminu płatności odsetek . Sprawa niniejsza - jak podkreślono - jest najlepszym przykładem, iż mogą zaistnieć przypadki zarejestrowania samochodu osobowego bez zapłaty akcyzy. Ustawodawca był zatem przenikliwy. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. bez wpływu na wynik w niniejszej sprawie pozostają uregulowania zawarte w nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (aktualnie tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.). Sąd I instancji podniósł też, że strona nie korzystała z ochrony, jaką daje interpretacja wydana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2006 r. na wniosek M. M. Sp. z o.o. L. Sp.k. Powołując się na treść art. 14a § 1, art. 14c, art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") Sąd I instancji stwierdził, że określony w tych przepisach indywidualny charakter interpretacji skutkuje tym, że podatnicy, którzy nie byli wnioskodawcami, nie mogą powoływać się na określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych z tego względu, że zastosowali się do interpretacji, która nie była skierowana do nich. Nie został również naruszony art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca mogła wystąpić o wydanie interpretacji w jej indywidualnej sprawie i wówczas skorzystałaby z gwarancji, jakie daje podatnikowi interpretacja. Poza tym odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w podobnych sprawach nie mogą być, zdaniem Sądu I instancji, utożsamiane z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP skoro w celu eliminacji błędnych rozstrzygnięć stworzony został system ich kontroli. Strona składając skargę kasacyjną od opisanego wyroku zaskarżyła go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i akceptację – wbrew treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – błędnej wykładni Dyrektora Izby Celnej w W., w wyniku której przyjęto, że w przedmiotowym stanie faktycznym, to jest przy czasowym najmie samochodów nabywanych wewnatrzwspólnotowo w Republice Federalnej Niemiec powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) naruszenie "art. 145 pkt 1 lit. c)" i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., pomimo faktu, że wydana ona została z naruszeniem: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 32 Konstytucji RP, w której to decyzji określono zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym w sposób niezgodny z treścią wydanego uprzednio postanowienia z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji tożsamości elementów istotnych dla dokonania oceny prawnej zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszej skargi, jak również stanu faktycznego, który stanowił podstawę dla wydania postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, to jest dokonanie nieprawidłowej oceny faktów oraz zgromadzonych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedopełnienia obowiązku sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa oraz brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie przez co skarżącemu nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła w szczególności, że z samego faktu dokonania przez nią nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie wynika aby obowiązek podatkowy związany z tym nabyciem skonkretyzował się w zobowiązanie podatkowe. Do tego muszą być spełnione dalsze warunki określone w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Konieczne było zatem nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Treść analizowanego przepisu nie daje natomiast podstaw do wniosku, że obowiązek rejestracji pojazdu może stanowić samoistną przesłankę powstania obowiązku podatkowego Spółka zwróciła uwagę, iż gdyby pójść w kierunku wskazanym przez Sąd I instancji, akcentującym przy określaniu obowiązku podatkowego treści art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., to należałoby dojść do wniosku, że "podatnikiem akcyzy" jest także każdy obcokrajowiec z państwa Unii Europejskiej, przyjeżdżający do kraju w dowolnym celu - skoro dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego niezarejestrowanego wcześniej w Polsce samochodu osobowego. Gdyby przyjąć też stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku to wszystkie terminy (płatności podatku, naliczania odsetek, przedawnienia) naliczać należałoby od daty nabycia tj. przemieszczenia samochodu do Polski. Według skargi kasacyjnej z mającego kluczowe zatem znaczenie w sprawie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - mimo użytego w nim zwrotu "nie później jednak" - nie wynika aby obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu osobowego. Zwrot ten oznacza termin, w którym prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel powinno nastąpić. Jedyną przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest zgodnie z wykładnią językową tylko nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Według skargi kasacyjnej prawidłowość takiego rozumowania pośrednio potwierdza uregulowanie art. 101 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 2008 r. przewidujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego wcześniej na terenie kraju między innymi podmiotu, który nie jest jego właścicielem - ale złożył wniosek o jego rejestrację. Przepisu tego nie można postrzegać -jak akcentowano- jako jedynie doprecyzowania wcześniej istniejącego stanu prawnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 O.p. skarga kasacyjna akcentowała, iż zasada z niego wynikająca ma swą podstawę w art. 2 Konstytucji RP. Spółka kierowała się w podejmowanych w dobrej wierze działaniach w sprawie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (przy orzekaniu co do indywidualnych interpretacji podatkowych) w zagadnieniach istotnych dla wyniku postępowania. Spotkała się jednak przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy z odmiennym stanowiskiem w zaskarżonej decyzji, co uznać należy za niedopuszczalne. Skarga kasacyjna zwracała również uwagę, iż skoro warunkiem rejestracji według art. 72 ust. 1 pkt 6 a Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 133, poz.1123) jest przedstawienie dokumentu jest przedstawienie dowodu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego to trudno przyjąć aby sam moment rejestracji stanowił zarazem moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Uzasadniając zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zakresie – w odniesieniu do pkt 2a petitum przedmiotowego środka odwoławczego - strona akcentowała, iż działając w zaufaniu do organów podatkowych, dokonała rejestracji samochodu bez uprzedniej zapłaty akcyzy, przyjmując zgodnie z oficjalnym stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w kilku interpretacjach, że w tym przypadku zobowiązanie podatkowe w akcyzie nie powstaje. Różne traktowanie podatników przez organy w takich samych stanach faktycznych narusza zaś konstytucyjną zasadę równości. W zakresie zarzutu ujętego w pkt 2b petitum skargi kasacyjnej Spółka zwracała uwagę na minimalne ustosunkowanie się do wskazywanej w skardze obrazy art. 120, 121 § 1 i 124 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przystąpienie do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej było możliwe wobec tego, iż spełniała ona warunki formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., 176 p.p.s.a. i 177 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a zatem nie w całokształcie, jak sąd pierwszej instancji), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Skargę kasacyjną w myśl art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowy środek odwoławczy oparty został na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w wymienionym wyżej przepisie. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy ocenić je jako niezasadne. Za całkowite nieporozumienie potraktować należy wskazanie przez skargę kasacyjną na naruszenie przez Sąd I instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem określa rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd I instancji kontrolował tymczasem legalność decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Nawet zatem gdyby były podstawy do uwzględnienia skargi art. 146 § 1 p.p.s.a. nie mógłby mieć zastosowania. Zaskarżony wyrok nie uchybił art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i 124 O.p. w związku z art. 32 Konstytucji RP. W tym zakresie skarga kasacyjna łączy swe twierdzenia z określeniem w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sposób niezgodny z treścią opisywanego już wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji "tożsamości elementów istotnych dla dokonania oceny prawnej" zarówno w przypadku zaskarżonej decyzji jak i postanowienia. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę, iż powoływane przez skargę postanowienie dotyczyło indywidualnej interpretacji w dokonanej na podstawie art. 14a O.p. a dokonanej na rzecz innej strony - a Spółka z uzyskania możliwości uprzedniego potwierdzenia trafności prezentowanej przez siebie wykładni prawa na podstawie takiego rodzaju środka nie korzystała. Zważyć wypada, że skarga kasacyjna ograniczyła się do wskazania na obrazę art. 32 Konstytucji RP bez określenia jednostki redakcyjnej mimo, iż ten przepis ustawy zasadniczej składa się z dwu ustępów. Biorąc pod uwagę poruszaną przez rozpatrywany środek odwoławczy problematykę, rozważaniami objąć należało jedynie ust. 1 art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się trzeba, że konstytucyjna zasada równości wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wymaga niewątpliwie aby rozpatrywać równość w traktowaniu przez władze publiczne różnych osób ale przy założeniu tożsamości form działania władzy publicznej, czego skarga kasacyjna nie uwzględniła. Co do obrazy art. 120 O.p. - regulującego zasadę legalizmu i praworządności stwierdzić trzeba, iż skarga kasacyjna nie wykazała aby przepis ten został naruszony przy wydawaniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Z całą pewnością za wyznacznik naruszenia omawianego przepisu nie mogło służyć porównywanie decyzji, od której Sąd I instancji skargę oddalił z powoływanym przez Spółkę postanowieniem w sprawie interpretacji indywidualnej. Jedynym kryterium przewidzianym w omawianym przepisie są przepisy prawa. Wprawdzie rozbieżność interpretacji prawa w działaniach organów administracji podatkowej jest zjawiskiem niepożądanym ale taka konstatacja nie może prowadzić to do zanegowania możliwości zmiany kierunku wykładni określonego przepisu z niezgodnego z prawem na odpowiadający prawu. Biorąc pod uwagę nadto ograniczony podmiotowo zakres ochrony jaką daje interpretacja indywidualna, spodziewanego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zważywszy, iż w zaskarżonej decyzji podano przesłanki jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy a jej uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy nie można uznać za trafne zarzuty naruszenia art. 124 i 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że także uzasadnienie zaskarżonego wyroku ma składniki przewidziane przez ustawodawcę. Zagadnienie zaś trafności i poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu przez Sąd I instancji nie mieści się w ogóle w ramach oceny dokonywanej pod kątem zachowania wymogów omawianego przepisu. Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej o lakoniczności ustosunkowania się zaskarżonego wyroku do twierdzeń skargi należy podnieść, iż obszerności wypowiedzi w kwestiach prawnych nie stanowi warunku sine gua non do uznania jej za trafną. Spodziewanego skutku nie mógł przynieść zarzut naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Lege non distinguente przyjąć trzeba, iż przepis ten reguluje kwestię powstawania obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak poglądu skargi kasacyjnej, iż w przepisie tym przewidziano jedną przesłankę powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego a to zagadnienie miało kluczowe znaczenie w sprawie. Analizowany przepis zamieszczony został w rozdziale 4 Wyroby akcyzowe niezharmonizowane. W ust. 1 art. 80 u.p.a. określono tylko, iż akcyzie podlegają samochody niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 za podatników uznano między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samo dokonanie przemieszczenia niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. nie wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. Nie powstaje on bowiem już w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrownego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ale dopiero - jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Ustawodawca w analizowanym przepisie powstanie obowiązku podatkowego powiązał z czasem zaistnienia dwu zdarzeń miarodajnych dla oceny przystąpienia do "konsumowania" konkretnego wyrobu akcyzowego, mogących wystąpić niezależnie. Wprawdzie wypada się zgodzić, iż omawiany przepis pod względem językowym był daleki od doskonałości (stąd doprecyzowania zawarte w art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowy z 2008 r.) ale uwaga ta wcale nie prowadzi do uznania za trafną tezy skargi kasacyjnej o wprowadzeniu w nim tylko jednej przesłanki powstania obowiązku podatkowego. To, że rejestracja samochodu musi być traktowana także jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego pośrednio potwierdza uregulowanie art. 81 pkt 1 u.p.a. eksponujące rejestrację przy określaniu terminu zapłaty akcyzy. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.