III SA/Wa 423/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż "R." S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), wniosła do Ministra Finansów w dniu 19 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Struktura organizacyjna Spółki złożona jest z Centrali oraz podległych jej Oddziałów i zespołów. Oddziały i zespoły kontrolują i nadzorują realizację zadań statutowych Spółki, tj. działalność w zakresie kolportażu i sprzedaży prasy oraz artykułów pozaprasowych na terenie całej Polski. Spółka posiada 3059 punktów sprzedaży detalicznej. Są to kioski wolnostojące oraz saloniki prasowe. Ponadto Spółka posiada 148 hurtowni pozaprasowych oraz 25 magazynów towarów pozaprasowych (stan na dzień 1 sierpnia 2009 r.). Pismem z dnia 21 maja 2008 r. Spółka dokonała zgłoszenia aktualizującego NIP-2, w którym wykazała jako miejsce prowadzenia działalności punkty sprzedaży detalicznej, hurtownie i magazyny. Od tego czasu Spółka składa zgłoszenie NIP-2 za każdym razem, kiedy zmianie ulegną dane związane z miejscem prowadzenia działalności (obiekt zostanie zamknięty/zlikwidowany bądź otwarte zostaną nowe obiekty z tej kategorii). Ze względu na częste zmiany w liczbie obiektów, zgłoszenia są dokonywane bardzo często. Od 21 maja 2008 r. do chwili obecnej Spółka złożyła 28 zgłoszeń aktualizujących. Ciągła aktualizacja wiąże się z ogromnym nakładem pracy. W związku z powyższym, Spółka zastanawia się czy postąpiła prawidłowo dokonując zgłoszenia NIP-2 jako miejsce prowadzenia działalności, hurtownie i magazyny. 2. We wniosku Spółka wniosła o potwierdzenie, że w świetle ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, Spółka nie ma obowiązku dokonywania zgłoszenia aktualizującego każdego punktu sprzedaży detalicznej, magazynu towarów pozaprasowych, za każdym razem gdy zmianie ulegnie dotychczasowy stan faktyczny (ww. obiekt zostanie zamknięty bądź otwarte zostaną nowe obiekty z tej kategorii). Spółka wniosła również o potwierdzenie, że miejscami wykonywania działalności przez Spółkę są wyłącznie miejsca siedziby jej władz, innych organów uczestniczących w zarządzaniu i nadzorowaniu prowadzonej działalności gospodarczej mających umocowanie do podejmowania decyzji w imieniu spółki, czyli Centrala oraz podległe jej Oddziały i zespoły i że jedynie zmiany adresów tych miejsc stanowią informację podlegającą aktualizacji. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm. – dalej: "ustawa o NIP") ustawa określa zasady ewidencji podatników, płatników podatków, a także płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zasady i tryb nadawania numerów identyfikacji podatkowej oraz zasady posługiwania się tymi numerami. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o NIP, podatnicy niebędący osobami fizycznymi obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego zawierającego w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami: NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej. Powyższe dane podatnicy podlegający obowiązkowi zgłoszenia obowiązani są aktualizować w ustawowych terminach (art. 9 ust. 1 ustawy o NIP). Ustawa o NIP w art. 5 ust. 4 stanowi ponadto, że zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawierać powinno również informacje dotyczące tej działalności. Ustawa nie określa jednakże bliżej rodzaju tych informacji. O tym jakie dodatkowe informacje powinno zawierać zgłoszenie identyfikacyjne/aktualizacja zgłoszenia mowa jest w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202 poz. 1959 z późn. zm.; dalej "rozporządzenie w sprawie formularzy NIP". We wzorze zgłoszenia stanowiącego załącznik nr 2, w opisie do poz. B. 11. wynika, iż w zgłoszeniu (także zgłoszeniu aktualizacyjnym) należy podać adresy wszystkich miejsc wykonywania działalności (również hurtowni, magazynów, składów). Spółka zwraca jednak uwagę, że zarówno w ustawie o NIP, jak i w rozporządzeniu w sprawie formularzy NIP brak jest definicji "miejsca wykonywania działalności". W ocenie Spółki miejsce wykonywania działalności gospodarczej powinno posiadać pewne cechy odrębności organizacyjnej. Jednocześnie część składowa powinna uczestniczyć w procesie wykonywania działalności gospodarczej, podlegać trwałemu zagospodarowaniu. W konsekwencji działalność, która byłaby wykonywana w miejscu lokalizacji danej części składowej powinna nosić znamiona zorganizowania, powinny znajdować się tam struktury, które miałyby możliwość oddziaływania na przychód i potencjalny zysk. Niezbędną przesłanką, zdaniem Spółki, jest posiadanie w miejscu wykonywania działalności gospodarczej personelu mającego wpływ na decyzje podejmowane przez spółkę. Ponadto miejsce wykonywania działalności powinno być wyposażone w zaplecze techniczne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że nie wszystkie obiekty (składniki majątkowe), które znajdują się w posiadaniu Spółki, należy traktować jako miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nie są nimi, zdaniem Spółki, punkty sprzedaży detalicznej, hurtownie czy magazyny. Są nimi natomiast te miejsca w których ta działalność wykonywana jest w sposób zorganizowany, ciągły, zarobkowy, profesjonalny i we własnym imieniu. Za takie Spółka uznaje miejsca, gdzie mają siedzibę władze Spółki, bądź inne organy uczestniczące w zarządzaniu i nadzorowaniu prowadzonej działalności gospodarczej oraz mające umocowanie do podejmowania decyzji w imieniu Spółki oraz miejsca pracy personelu mającego wpływ na decyzje podejmowane przez Spółkę. Są nimi Centrala oraz podległe jej Oddziały i zespoły. Jednocześnie Spółka wskazuje, że rozporządzenie w sprawie formularzy NIP, które nakłada na podatników obowiązek aktualizowania wszelkich danych związanych z przedmiotem działalności, zostało wydane bez upoważnienia ustawowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych". W przepisie tym brak upoważnienia do uregulowania w rozporządzeniu innych kwestii niż określenie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych. Skoro zatem obowiązki w zakresie podawania w zgłoszeniu identyfikacyjnym danych dotyczących adresów wszystkich miejsc wykonywania działalności nie pochodzą z norm ustawowych, lecz z przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym, to zdaniem Spółki, zawarcie w rozporządzeniu w sprawie formularzy NIP, regulacji, które nie zostały przewidziane w upoważnieniu do jego wydania, dokonane zostało z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Oznacza to, że w przypadku braku normy ustawowej, która nakazywałaby podatnikom będącym podmiotami gospodarczymi podawanie w zgłoszeniach identyfikacyjnych adresów wszystkich będących w ich władaniu miejsc/obiektów związanych z działalnością gospodarczą Spółka ma obowiązek podawać dane adresowe tylko w zakresie wprost określonym w art. 5 ustawy o NIP. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. art. 5 ust. 3 pkt 1, art. 5 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o NIP. Wyjaśnił, że na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 5 ust. 5 ustawy o NIP zostało wydane rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy NIP. Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem stanowi załącznik Nr 2 do niniejszego rozporządzenia. W opisie pola B.11 niniejszego zgłoszenia (adresy miejsc prowadzenia działalności), wypełniając warunki ustawowe zgłoszenia identyfikacyjnego wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy wpisano: "W zgłoszeniu identyfikacyjnym należy podać adresy wszystkich miejsc wykonywania działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym - stosownie do okoliczności i zmian. W przypadku braku miejsca na wpisanie dalszych adresów należy wypełnić formularz NIP-C lub sporządzić listę adresów tych miejsc z zaznaczeniem powodu zgłoszenia każdego adresu." Minister Finansów zauważył, że ani ustawa o NIP , ani też ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawa Ord. pod.") nie definiują pojęcia "miejsce prowadzenia działalności". Jedynie art. 3 pkt 9 ustawy Ord. pod. stanowi, iż pod pojęciem "działalności gospodarczej" rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), wskazuje jedynie, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Można również posiłkować się pojęciem działalności gospodarczej określonej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która w art. 15 ust. 2 wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Minister Finansów w związku z powyższym zauważył, że za miejsce prowadzenia działalności, w świetle powyższych regulacji, należałoby uznać miejsce, gdzie zdefiniowana w powyższych przepisach działalność gospodarcza jest wykonywana. Ponadto winna być ona prowadzona w celach zarobkowych, tj. w celu osiągnięcia przychodu (zysku) oraz wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły lub chociażby częstotliwy. W ocenie Ministra Finansów skoro jednak bezpośrednio z przepisów prawa nie wynika definicja "miejsca prowadzenia działalności" należy wziąć pod uwagę jego słownikowe brzmienie. Miejsce prowadzenia działalności oznacza zatem miejsce, w którym przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie działalności gospodarczej lub statutowej. Za takie miejsca można przykładowo uznać filie, przedstawicielstwa, oddziały, punkty, w których przedsiębiorca podejmuje czynności, nawet w sytuacji, gdy są one organizacyjnie podporządkowane. W świetle przywołanych powyżej przepisów prawa, w których określono co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej oraz znaczenia słownikowego pojęcia: "miejsce prowadzenia działalności", w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym należy stwierdzić, iż położenia wszystkich posiadanych przez Spółkę nieruchomości, w których wykonywana jest przez Wnioskodawcę jakakolwiek działalność należy uznać za "miejsca prowadzenia działalności" i jako takie winny zostać wymienione w polu B.11 formularza NIP-2, a w przypadku gdy ich liczba przekroczy 3, w formularzu NIP-C lub wskazane poprzez sporządzenie listy adresów tych miejsc z zaznaczeniem powodu zgłoszenia każdego adresu. Zatem przedmiotowym zgłoszeniem winny zostać objęte wszystkie punkty, w których są wykonywane czynności, mające związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Minister Finansów zauważył, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika iż, struktura organizacyjna Spółki złożona jest z Centrali oraz podległych jej Oddziałów i zespołów. Oddziały i zespoły kontrolują i nadzorują realizację zadań statutowych Spółki, tj. działalność w zakresie kolportażu i sprzedaży prasy oraz artykułów pozaprasowych na terenie całej Polski. Spółka posiada 3059 punktów sprzedaży detalicznej. Są to kioski wolnostojące oraz saloniki prasowe. Ponadto Spółka posiada 148 hurtowni pozaprasowych oraz 25 magazynów towarów pozaprasowych (stan na dzień 1 sierpnia 2009 r.). Stwierdził, iż w świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy o NIP, na podstawie rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy NIP oraz w świetle definicji słownikowej "miejsca prowadzenia działalności", Spółka w zgłoszeniu NIP-2, w polu B.11 winna wskazać położenia (adresy) wszystkich posiadanych punktów sprzedaży detalicznej, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. A więc nie tylko zmiany adresów Centrali oraz podległych jej Oddziałów i zespołów stanowią jedyną informację podlegającą aktualizacji. Ponadto Minister Finansów zauważył, że odnośnie kwestii obowiązku w zakresie podawania w zgłoszeniu identyfikacyjnym danych dotyczących adresów wszystkich miejsc wykonywania działalności, które nie pochodzą z norm ustawowych, lecz z przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie formularzy NIP, które nie zostały przewidziane w upoważnieniu do jego wydania, tut. organ informuje, że jest tylko organem wydającym interpretacje indywidualne. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast nie jest kompetentny do jego oceny i weryfikacji. 4. Skarżąca pismem dnia 17 listopada 2010 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia [...] grudnia 2009r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w wydanej na Skarżącej interpretacji. 5. Spółka pismem dnia 7 stycznia 2010 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną z dnia [...] października 2009 r. Zaskarżonej Interpretacji Skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 ustawy o NIP w zw. z Załącznikiem nr 2 rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy NIP; - naruszenie przepisu art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.;. W ocenie Skarżącej miejsce wykonywania działalności gospodarczej powinno posiadać pewne cechy odrębności organizacyjnej. Jednocześnie część składowa powinna uczestniczyć w procesie wykonywania działalności gospodarczej, podlegać trwałemu zagospodarowaniu. W konsekwencji działalność, która byłaby wykonywana w miejscu lokalizacji danej część składowej powinna nosić znamiona zorganizowania, powinny znajdować się tam struktury, które miałyby możliwość oddziaływania na przychód i potencjalny zysk. Niezbędną przesłanką, zdaniem Spółki, jest posiadanie w miejscu wykonywania działalności gospodarczej personelu mającego wpływ na decyzje podejmowane przez Spółkę. Ponadto miejsce wykonywania działalności powinno być wyposażone w zaplecze techniczne niezbędne do prawidłowego jej funkcjonowania. Idąc tym tokiem rozumowania, Skarżąca uważa, że nie wszystkie obiekty (składniki majątkowe), które znajdują się w jej posiadaniu, należy traktować jako miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nie są nimi, zdaniem Spółki, punkty sprzedaży detalicznej, hurtownie czy magazyny. Są nimi natomiast te miejsca w których ta działalność wykonywana jest w sposób zorganizowany, ciągły, zarobkowy, profesjonalny i we własnym imieniu. Za takie Spółka uznaje miejsca, gdzie mają siedzibę władze Spółki, bądź inne organy uczestniczące w zarządzaniu i nadzorowaniu prowadzonej działalności gospodarczej oraz mające umocowanie do podejmowania decyzji w imieniu Skarżącej oraz miejsca pracy personelu mającego wpływ na decyzje podejmowane przez Spółkę. Są nimi Centrala oraz podległe jej Regiony Sprzedaży. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka wskazała na interpretację Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie z dnia 8 września 2006r. nr IA-415/107/2006. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki pojęcie "miejsce prowadzenia działalności" należy odróżnić od miejsca wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą lecz samych w sobie tej działalności nie stanowiących. W przypadku Spółki miejscem prowadzenia działalności jest Centrala oraz podległe jej Regiony Sprzedaży. Punkty sprzedaży detalicznej, magazyny i hurtownie towarów pozaprasowych należy natomiast traktować jako miejsca wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z 6 marca 2002r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13) rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego na domniemaniu ani na wykładni celowościowej szczegółowego upoważnienia ustawy, w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania oraz w zgodzie z Konstytucją i wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Rozporządzenie w sprawie formularzy NIP zostało wydane na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o NIP. Stosownie do wytycznych zawartych w tym przepisie, "minister właściwy do spraw finansów publicznych, biorąc pod uwagę kompletność przekazywanych danych, określi w drodze, rozporządzenia, wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych, z wyjątkiem zgłoszeń osób fizycznych będących przedsiębiorcami". Tymczasem w oparciu o powyższą delegację Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie formularzy NIP zobowiązał podatników do aktualizowania wszelkich danych związanych z przedmiotem działalności, mimo iż powołany przepis nie zawiera upoważnienia do uregulowania w rozporządzeniu innych kwestii niż określenie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych. Oznacza to w ocenie Skarżącej, że regulacja powołanego rozporządzenia wykracza zatem poza zakres szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie o NIP. Tym samym jest ona niezgodna z przepisem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i nie ma mocy wiążącej, a więc nie może wpływać na zobowiązania podatników. Spółka zauważyła, że wszelkiego rodzaju przepisy nakładające na obywateli lub podmioty gospodarcze pewne obowiązki należy interpretować w sposób niepowodujący nadmiernej uciążliwości tych nakazów dla obywateli. Dysponuje ona kilkoma tysiącami punktów sprzedaży detalicznej oraz prawie dwustoma hurtowniami i magazynami towarów pozaprasowych. Praktycznie w ciągu każdego miesiąca następują zmiany w zakresie liczby w/w miejsc, wynikające z zamykania dotychczasowych lub otwierania nowych. Przyjęcie, że na Spółce spoczywa obowiązek dokonywania aktualizacji tych miejsc jako miejsc prowadzenia działalności, wiąże się automatycznie z koniecznością zaangażowania znacznych nakładów pracy i czasu przez Spółkę w celu wywiązania się z tego obowiązku. Spółka, dokonując interpretacji przepisów art. 5 ust. 4 ustawy o NIP w zw. z Załącznikiem nr 2 rozporządzenia w sprawie formularzy NIP stoi na stanowisku, że zamiarem ustawodawcy nie było jednak nałożenie na podatnika obowiązku polegającego na zgłaszaniu tego rodzaju obiektów do ewidencji podatników. W ocenie Spółki, w przypadku braku normy ustawowej, która nakazywałaby podatnikom będącym podmiotami gospodarczymi podawanie w zgłoszeniach identyfikacyjnych adresów wszystkich będących w ich władaniu miejsc związanych z działalnością gospodarczą, interpretacja w/w przepisów powinna pójść w tym kierunku, że Spółka ma obowiązek podawać dane adresowe tylko w zakresie wprost określonym w art. 5 ustawy o NIP. Spółka podniosła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2749/08. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że brak jest normy ustawowej nakazującej podatnikom będącym podmiotami gospodarczymi do dokonywania zgłoszenia aktualizującego adresów wszystkich będących w ich władaniu miejsc związanych z działalnością gospodarczą. Spółka ponadto podniosłą, że w myśl postanowień art. 14h ustawy Ord. pod. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV tej ustawy. Powyższe w ocenie Skarżącej oznacza, że w ramach postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasad ogólnych wynikających z postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki w wydanej interpretacji indywidualnej organ w sposób oczywisty i rażący naruszył zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę wyrażoną w art. 120 ustawy Ord. pod., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (tzw. zasada legalizmu i praworządności). Wydając przedmiotową interpretację, organ nie oparł swojego rozstrzygnięcia na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, gdyż w przepisach prawa podatkowego nie istnieje bowiem przepis prawa nakazujący Spółce dokonywania zgłoszenia aktualizującego każdego punktu sprzedaży detalicznej, magazynu towarów pozaprasowych oraz hurtowni. Zdaniem Spółki Minister Finansów nie podał w sposób wyczerpujący, z jakich przyczyn odmawia uznania stanowiska podatnika za prawidłowe, a z kolei stanowisko prezentowane przez organ nie może przez Spółkę zostać zaakceptowane. Skarżąca podkreśliła, że obowiązkiem organu podatkowego w ramach rozpatrywanej sprawy jest - w przypadku nieuwzględnienia stanowiska podatnika co ma miejsce w przedmiotowym przypadku - odniesienie się do wskazanych przez podatnika przepisów oraz wyjaśnień braku ich uwzględnienia w sprawie. W ocenie Spółki Minister Finansów nie dokonał analizy wskazanego przez Spółkę wyroku sądu administracyjnego. Wprawdzie Konstytucja nie wymienia w enumeratywnym katalogu źródeł prawa orzeczeń sądów administracyjnych, jednakże nie uwzględnienie powołanego orzecznictwa w toku prowadzonego postępowania stanowi naruszenie art. 121 § 1 ww. ustawy i koliduje z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych. Powinnością organu podatkowego w ramach rozpatrywanej sprawy jest - odniesienie się do wskazanych orzeczeń oraz wyjaśnienie braku ich uwzględnienia w sprawie. Spółka wskazała, że jej stanowisko potwierdza doktryna prawa podatkowego oraz orzecznictwo NSA. Zdaniem Skarżącej w toku prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji Minister Finansów naruszył zarówno art. 120 jak i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., co stanowi przesłankę do usunięcia tej interpretacji z obrotu prawnego. Minister Finansów, mimo podniesienia w interpretacji, iż jego rolą jako organu wydającego tego rodzaju pisma jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ograniczył się jedynie do zacytowania przepisów art. 5 ust. 4, art. 9 ust. 1 ustawy o NIP w zw. z Załącznikiem nr 2 rozporządzenia w sprawie formularzy NIP oraz wybiórczej i lakonicznej wykładni powołanych przepisów. Zdaniem Skarżącej, gdyby organ dokonał dogłębnej analizy wskazanych przez Skarżącą przepisów, nie odmówiłby uznania stanowiska Strony za prawidłowe. W związku z powyższym przedmiotowa interpretacja, jak również odpowiedź na wezwanie do naruszenia prawa wydane zostały z naruszeniem Konstytucji RP, art. art. 5 ust. 4 ustawy o NIP oraz art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 1 ustawy Ord. pod. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż orzeczenie Sądu administracyjnego wiąże wyłącznie w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. Istotą sporu w sprawie jest odpowiedz na pytanie czy: Czy Spółka powinna wykazywać w zgłoszeniu identyfikacyjnym/aktualizacyjnym NIP-2 w części dotyczącej adresów miejsc wykonywania działalności - obok adresu centrali i oddziałów - także adresy wszystkich punktów sprzedaży detalicznej, magazynów i hurtowni towarów pozaprasowych należących Spółki ? W ocenie Ministra Finansów Skarżąca spółka na podstawie określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych ( dalej jako "rozporządzenie") powinna wykazywać w formularzu NIP-2 (w konsekwencji w składanym formularzu NIP – C) wszystkie miejsca prowadzenia działalności bez względu na ich charakter. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów podniosła po pierwsze, że Minister Finansów określając w rozporządzeniu wzór formularza NIP-2 w części B.11 naruszył granicę upoważnienia ustawowego zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP. Po drugie zdaniem Spółki Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni pojęcia "miejsca prowadzenia działalności" rozszerzając tym samym obowiązki informacyjne Spółki. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowym sporze w całości podzielił stanowisko Skarżącej spółki zaprezentowane we wniosku a także przywołane w uzasadnieniu skargi. Podnieść należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 5 ust.1 i 3 ustawy o NIP podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego zawierającego w przypadku podmiotu takiego jak Skarżąca w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby (podkreślenie Sądu), numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej (podkreśl. Sądu) oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami: NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej. Dane podlegające obowiązkowi zgłoszenia podatnicy obowiązani są aktualizować w zakreślonych terminach (art. 9 ust. 1 ustawy o NIP). Ustawa o NIP w art. 5 ust. 4 stanowi ponadto, że zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawiera winno również informacje dotyczące tej działalności. Ustawa nie określa jednakże bliżej rodzaju tych informacji. Pewną wskazówką może być art.5 ust 4b i art. 5a ust. 2 ustawy o NIP, w których nakazano, by podatnicy prowadzący działalność gospodarczą dołączali do zgłoszenia identyfikacyjnego uwierzytelnione lub urzędowo poświadczone kopie dokumentów potwierdzających informacje objęte zgłoszeniem, w szczególności kopie: odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, umowy spółki, dokumentu potwierdzającego uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się siedziba, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON; ponadto wykaz rachunków bankowych oraz uwierzytelnione kopie zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. Dodatkowe instrukcje co do zakresu podlegających ujawnieniu informacji dotyczących działalności gospodarczej podatnika dokonującego zgłoszenia identyfikacyjnego - w szczególności co do adresów miejsc prowadzenia działalności - znajdują się w opisie do poz. B.11 wzoru zgłoszenia identyfikacyjnego zawartego w zał. Nr 2 rozporządzenia. Z opisu tego wynika, iż w zgłoszeniu (także zgłoszeniu aktualizacyjnym) należy podać "adresy wszystkich miejsc wykonywania działalności (również hurtowni, magazynów, składów)". Wspomniane rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, w którym ustawodawca postanowił, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych". Sąd odczytując powyższy przepis przyznał rację Skarżącej spółce, że w przepisie tym brak upoważnienia do uregulowania w rozporządzeniu innych kwestii niż określenie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (podkr. Sądu). Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z 6 marca 2002r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13) rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego na domniemaniu ani na wykładni celowościowej szczegółowego upoważnienia ustawy, w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania oraz w zgodzie z Konstytucją i wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że sędziowie zachowują uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy okazji rozpatrywania spraw, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. Powinność odmowy zastosowania niezgodnego z ustawą podustawowego przepisu normatywnego wynika z nałożonego na sędziego obowiązku stosowania ustaw. Skoro obowiązki w zakresie podawania w zgłoszeniu identyfikacyjnym danych dotyczących adresów wszystkich miejsc wykonywania działalności nie pochodzą z norm ustawowych, lecz z przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o NIP, to powinnością sądu było dokonanie analizy tych przepisów w płaszczyźnie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w celu ustalenia ich zakresu. Gwarancje konstytucyjne rozciągają się bowiem na procedury, które nakładają na obywateli obowiązek określonego zachowania. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zawarcie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych regulacji, które nie zostały przewidziane w upoważnieniu do jego wydania dokonane zostało z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zważywszy ponadto, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), co w odniesieniu do organów podatkowych znalazło także wyraz w art. 120 ustawy Ord. pod. oraz że nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje, a ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie (art. 31 ust. 2 i art. 3 Konstytucji RP), uznać należało, że interpretacja przepisów ustawy o NIP i rozporządzenia z dnia 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych dokonana w zaskarżonej interpretacji jest niezgodna z prawem. Za podstawę żądania przedstawienia informacji dotyczących miejsc działalności gospodarczej rozumianych jako adresy wszystkich posiadanych nieruchomości nie może być również - zdaniem Sądu - uznany art. 5 ust. 4 ustawy o NIP. Przepis ten ("zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawiera również informacje dotyczące tej działalności") nie określa bowiem rodzajów informacji podlegających ujawnieniu. Brak dostatecznej określoności postanowień art. 5 ust. 4 ustawy o NIP powoduje, że nie może on stanowić źródła powstania obowiązków. W przeciwnym razie obowiązki w tym zakresie kreowałoby swobodne uznanie organów podatkowych. W braku normy ustawowej, która nakazywałaby podatnikom będącym podmiotami gospodarczymi podawanie w zgłoszeniach identyfikacyjnych adresów wszystkich będących w ich władaniu nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, uznać należy, iż podatnicy ci mają obowiązek podać dane adresowe tylko w zakresie wprost określonym w art. 5 ustawy o NIP. 9. W ocenie Sądu poza wskazaną powyżej sprzecznością wydanego w sprawie rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych z upoważnieniem ustawowym podkreślić także należy, iż wprowadzenie przedmiotowych obowiązków informacyjnych w zakresie wskazywania wszystkich aktualnych miejsc prowadzenia działalności ich opisów itp. wykraczało poza granicę zasady proporcjonalności sformułowanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji PR. Zgodnie z tą zasadą środek zastosowany przez administrację powinien być zdatny do osiągnięcia zamierzonego celu, po drugie powinien być to środek niezbędny do osiągnięcia danego celu. Warto wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego "Zasada proporcjonalności stawia przed prawodawcą każdorazowo obowiązek rozważenia rzeczywistej potrzeby ingerencji w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki i zastosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne oraz niezbędne. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności podlegają ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie." (wyrok z 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01). W kontekście powyższego stwierdzić także należy, iż informacja o miejscach prowadzenia działalności, może być przekazywana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą (w szczególności w wielu miejscach w kraju), po uprzednim wezwaniu upoważnionego organu bez potrzeby nakładania na przedsiębiorców nieproporcjonalnego obowiązku wysyłania do organów stosownych formularzy oraz bieżącego badania, czy wszystkie dane co do miejsc prowadzenia działalności są aktualne. Nie ulega też wątpliwości, iż organy administracyjne w sytuacji istnienia takiej potrzeby posługując się w swoich postępowaniach szerokim zakresem środków dowodowych oraz danymi przesyłanymi przez przedsiębiorców mogą uzupełniać oraz aktualizować posiadane informacje o zakresie działalności poszczególnych podmiotów gospodarczych. 10. Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 134 § 1 i 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).